解读国税发[2009]7号：自来水销售增值税政策变化及其转售业务处理

　　国家税务总局于近期发布了国税发[2009]7号文《国家税务总局关于发布已失效或废止有关增值税规范性文件清单的通知》，宣布失效或废止的文件中很多与自来水企业有关。及时了解自来水业务相关增值税政策变化对广大纳税人非常必要。

　　一、自来水企业增值税政策变化
　　新、旧《增值税暂行条例》规定的自来水适用税率都是13%。原《增值税暂行条例》颁布不久，财政部、国家税务总局便发文财税[1994]14号《关于自来水征收增值税问题的通知》明确，增值税一般纳税人销售自来水比照对县以下小型水力发电和部分建材等商品的征税规定，可按6%的征收率征收增值税。此后，为了减轻自来水行业因改制后增加的税收负担，国家税务总局于2002年又出台国税发[2002]56号文《关于自来水行业增值税政策问题的通知》，明确对自来水公司销售自来水按6%的征收率征收增值税的同时，对其购进独立核算水厂的自来水取得的增值税专用发票上注明的增值税税款（按6%征收率开具）予以抵扣。

　　新《增值税暂行条例》颁布后，财税[2009]9号文《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》即规定，一般纳税人销售自产自来水，可选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税，但不得抵扣进项税额，且一般纳税人在选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。同时，财税[2009]9号文废止了财税[1994]14号文和国税发[2002]56号文，而国税发[2009]7号文也作废了此前若干相关文件。这里可以看到，执行新《增值税暂行条例》后，自来水企业的增值税政策发生了不少变化：
　　1、原政策下，增值税一般纳税人按6%的征收率征收增值税可以同时抵扣购进自来水的进项税额，新政策下，一般纳税人选择按照简易办法依6%征收率计算缴纳增值税时不得抵扣进项税额。这个变化会产生以下影响：一方面新政策下一般纳税人销售自来水的增值税税负明显增加；同时，原政策下由于一般纳税人选择6%的征收率时仍然可以抵扣进项税额，其税负必然低于按适用税率13%征收的增值税，而新政策下由于选择6%的征收率后不能抵扣进项税额，因而其税负不一定就会低于选择13%的适用税率。这也是为什么新政策规定一般纳税人可以选择而不是一定使用6%征收率的原因，但同时也强调选择简易计征办法后，36个月内不得变更。因此在新政策下，纳税人更需要从长远角度考虑不同计税方法对企业增值税税负的影响。

　　2、原政策下，增值税一般纳税人销售自来水6%的征收率实际上与当时工业企业小规模纳税人的征收率是一样的，不同的是增值税一般纳税人销售自来水还可以抵扣进项税额。新政策下，在小规模纳税人的征收率统一下调为3%后，增值税一般纳税人销售自来水等6种情况在选择按简易办法征收时仍维持了6%的征收率，而且不能抵扣进项税额。在进项税额同样不能抵扣的情况下，如果是小规模纳税人，其适用征收率仅为3%，因此，新政策下一般纳税人销售自来水的税负明显高于小规模纳税人。而如果为了降低税负人为选择纳税人身份，则会面对很大的税务风险，根据国税函[2008]1079号文《国家税务总局关于增值税一般纳税人认定有关问题的通知》，应税销售额超过新标准的小规模纳税人如果未申请办理一般纳税人认定手续的，应按销售额依照增值税税率即13%计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。

　　3、原政策下，一般纳税人销售自来水可按6%征收率征收增值税的政策并不限于是自产自来水，而新政策明确选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税的自来水应是自产的，因此，自来水公司及其他单位销售、转售自来水，在目前政策下是不能适用按简易办法征收增值税的。

　　另有一点需要注意的是，对于生产桶装饮用水的企业，由于桶装饮用水不属于自来水，因此不能适用自来水13%的税率，也不能适用财税[2009]9号文按简易办法征收增值税，而应按照17%的适用税率征收增值税。这一点在国税函[2008]953号文《国家税务总局关于桶装饮用水生产企业征收增值税问题的批复》也有强调。

　　二、其他企业发生自来水转供业务增值税处理
　　实务中，除自来水企业外，其他企业也可能会发生自来水转售业务。如企业将闲置的厂房出租给其他单位使用，承租单位向出租单位有偿提供水电。首先要明确的是，这种情况下转售的自来水适用的税率仍然是13%，但由于不是自产自来水，因而不能适用按简易办法征收增值税。对于转售自来水的处理，实务中有以下做法：