国税发[2010]18号,废旧立新

　　2010年2月20日，国家税务总局发布了《关于印发<外国企业常驻代表机构税收管理暂行办法>的通知》（国税发[2010]18号），对原外国企业常驻代表机构（以下简称“代表机构”）的税收政策进行了清理与更新。国税发[2010]18号文的生效日期追溯自2010年1月1日，该文件对代表机构的计税方法、申报纳税手续等方面提供了明确的规范。

　　由于代表机构的设立没有注册资本要求，设立申请手续简便，且营运成本较低，因此代表机构以往一直是外国企业在华投资和体验中国市场的第一步。虽然中国政府对代表机构的业务范围一般有较多限制（如大部分代表机构通常不能从事经营活动等），但实务中部分代表机构在华违规经营的现象仍时有发生，为此国家工商行政管理总局曾在2010年1月颁布了工商外企字[2010]4号《关于进一步加强外国企业常驻代表机构登记管理的通知》，对代表机构的登记设立制定了更严格的管理措施[例如代表（含首席代表）人数一般不得超过四人等]。国税发[2010]18号文的发布意味着代表机构的合规性管理同样引起了税务机关的关注。

　　需要注意的是，国税发[2010]18号文同时废止了《关于加强外国企业常驻代表机构税收征管有关问题的通知》（国税发[1996]165号）、《关于外国企业常驻代表机构有关税收管理问题的通知》（国税发[2003]28号）以及《关于外国政府等在我国设立代表机构免税审批程序有关问题的通知》（国税函[2008]945号）。

　　要点解析
　　根据国税发[2010]18号文的规定，长沙公司注册，代表机构有关的企业所得税征收方式和免税申请事宜不再按总机构的业务范围进行确定，而需要遵照以下方法处理：
　　●  代表机构应当就其归属所得依法申报缴纳企业所得税，就其应税收入依法申报缴纳营业税和增值税。

　　●　代表机构应当按照有关规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算，并应按照实际履行的功能和承担的风险相配比的原则，准确计算其应税收入和应纳税所得额，在季度终了之日起15日内向主管税务机关以据实申报方式缴纳企业所得税、营业税，并按照《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则规定的纳税期限，向主管税务机关据实申报缴纳增值税。

　　●　对账簿不健全，不能准确核算收入或成本费用，以及无法按照上述规定据实申报的代表机构，税务机关有权采取以下核定征收方式：
　　1.能够准确反映经费支出但不能准确反映收入或成本费用的代表机构，按经费支出换算收入；
　　2.可以准确反映收入但不能反映成本费用的代表机构，按收入总额核定应纳税所得额。

　　●　采取核定征收方式的代表机构，如能建立健全会计账簿，准确计算其应税收入和应纳税所得额，报主管税务机关备案，可调整为据实申报方式。

　　●  对于采用核定征收方式的代表机构，核定利润率由原来的10%调整为不低于15%。

　　通过以下示例可以看出，对于以经费支出换算收入的代表机构，国税发[2010]18号文对核定利润率的调整将令代表机构企业所得税和营业税的总税负至少增加24%：

　　●　对于以经费支出换算收入的代表机构，国税发[2010]18号文中有关费用支出的内容与原有规定大致相同。其中，国税发[2010]18号文明确代表机构购置固定资产所发生的支出，以及代表机构设立时或者搬迁等原因所发生的装修费支出，应在发生时一次性作为经费支出额换算收入计税，不能再按当期折旧额或摊销额作为费用分期换算收入。

　　●　各地税务机关不再受理审批代表机构企业所得税免税申请，并对已核准免税的代表机构进行清理。对于需要享受税收协定待遇的代表机构，可依照税收协定以及《关于印发〈非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]124号）的有关规定办理。

　　或有问题
　　●　国税发[2010]18号文提到发生增值税应税行为的代表机构，应按照增值税的相关法规依法申报缴纳增值税。然而，代表机构往往并不具备直接从事货物贸易等经营活动的资质和条件（如在进口货物、开具发票、收取营业收入上的限制等），因此文中所提到的增值税应税业务有待明确。