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企业年金个人所得税递延纳税须注意的几个细节

时间:2019-11-12 14:07 编辑:长沙代理记账

  为促进我国多层次养老保险体系的发展,财政部、人力资源社会保障部和国家税务总局联合下发了《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税[2013]103号,以下简称《通知》),明确自2014年1月1日起,实施企业年金、职业年金个人所得税递延纳税优惠政策。下面,笔者就企业年金和职业年金缴费的个人所得税递延纳税处理的几个细节问题做出总结,希望引起纳税人的重视。

  根据《通知》的规定,对单位和个人不超过规定标准的企业年金或职业年金缴费,准予在个人所得税前扣除;对个人从企业年金或职业年金基金取得的投资收益免征个人所得税;对个人实际领取的企业年金或职业年金按规定征收个人所得税。现结合于2014年1月1日废止的《国家税务总局关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》(国税函[2009]694号)、《国家税务总局关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》(国家税务总局公告2011年第9号)有关规定,就企业年金和职业年金缴费的个人所得税递延纳税处理有关细节问题进行分析。
 
  细节一:单位缴付部分不超标准才暂不征税
  《通知》明确,企业和事业单位(以下统称单位)根据国家有关政策规定的办法和标准,为在本单位任职或者受雇的全体职工缴付的企业年金或职业年金(以下统称年金)单位缴费部分,在计入个人账户时,个人暂不缴纳个人所得税。超过上述规定的标准缴付的年金单位缴费部分,应并入个人当期的工资、薪金所得,依法计征个人所得税。税款由建立年金的单位代扣代缴,并向主管税务机关申报解缴。
 
  这里要注意年金的单位缴付部分暂不缴纳个人所得税的标准问题。对于企业年金,根据《企业年金试行办法》(劳动和社会保障部令第20号)的规定,企业缴费每年不得超过本企业上年度职工工资总额的1/12.对于职业年金,根据《事业单位职业年金试行办法》(国办发[2011]37号)的规定,单位缴纳职业年金费用的比例最高不超过本单位上年度缴费工资基数的8%,且不能超过本单位工作人员平均分配额的3倍。但对于当年新设立企业,如何确定企业缴费单位缴付部分暂不缴纳个人所得税的标准问题,应及时加以明确。
 
  【例1】甲公司是某市属国有企业,2013年该公司职工人数为2000人,经该公司薪酬委员会审定,2013年实际发放工资总额为12000万元。则企业年金甲公司缴费2014年不超过本企业上年度职工工资总额的1/12,即1000万元(12000×1/12),在计入个人账户时,个人暂不缴纳个人所得税。这对于个人而言,理应适用上述规定比例。即假设该企业员工老李2013年工资、薪金总额为72000元,则如果2014年企业给老李缴费没有超过6000元(72000÷12),平均分摊到每月应当不超过500元(6000÷12),那么老李的上述收入暂不缴纳个人所得税。

  细节二:个人缴费部分4%标准内可税前扣除
  《通知》规定,个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分,在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分,暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。超过上述规定的标准缴付的个人缴费部分,应并入个人当期的工资、薪金所得,依法计征个人所得税。税款由建立年金的单位代扣代缴,并向主管税务机关申报解缴。
 
  同样,还要注意年金的个人缴费部分在税前扣除的标准。根据国家有关政策规定缴付年金的个人缴费部分,在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分,暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。其中,个人缴费工资计税基数不得超过参保者工作地所在城市上一年度职工月平均工资的3倍。
 
  【例2】如某市2013年度在岗职工年平均工资49000元,年金个人缴费的税前扣除限额为490元(49000÷12×3×4%,各级地税机关将根据当地统计公报数据每年调整扣除限额标准)。张先生2014年1月工资7500元,若其按4%缴付年金300元,均可税前扣除;若按3%缴付年金225元,则只能扣除225元;若按5%缴付年金375元,仍只允许扣除300元,超出的75元须并入当月工资、薪金所得缴税。王先生2014年1月工资15000元,若其按4%缴付600元年金,由于允许扣除金额最高为490元,超出的110元须并入当月工资、薪金所得缴税;若按3%缴付年金450元,则只能扣除450元。
 
  此外要注意,《通知》明确规定:年金基金投资运营收益分配计入个人账户时,个人暂不缴纳个人所得税。《企业年金试行办法》第十一条规定:"企业年金投资运营收益,按净收益率计入企业年金个人账户。"企业年金基金投资运营净收益率,是指企业年金基金投资运营收益剔除管理成本后的部分。所谓净收益率,是指企业年金基金净收益除以企业年金基金期初净值所得的商。计算公式为:企业年金基金投资净收益率=企业年金基金净收益÷企业年金基金期初净值;企业年金基金投资运营收益计入企业年金个人账户的计算公式如下:计入某职工企业年金个人账户的企业年金基金投资运营收益=该职工期初企业年金个人年账户净值×企业年金基金投资净收益率。如果收益记入日也是缴费记入日,账户管理人应在记入投资运营收益后及时将新缴费额计入企业账户和个人账户,此账户作为下一收益记入日的"企业账户和个人账户前期余额".如果收益记入日与缴费记入日不在同一天,在缴费日当日必须调整账户余额,账户管理人应首先计算并记入上次收益记入日到缴费当日的收益,然后记入新缴费额,到下周收益记入日时,此金额作为"企业账户和个人账户前期余额".
 
  细节三:工资计税基数与工资总额有规定
  《通知》明确规定:企业年金个人缴费工资计税基数为本人上一年度月平均工资。月平均工资按国家统计局规定列入工资总额统计的项目计算。月平均工资超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分,不计入个人缴费工资计税基数。职业年金个人缴费工资计税基数为职工岗位工资和薪级工资之和。职工岗位工资和薪级工资之和超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分,不计入个人缴费工资计税基数。
 
  这里要注意的是,《国家统计局关于工资总额组成的规定规定工资总额由下列六个部分组成:(1)计时工资;(2)计件工资;(3)奖金;(4)津贴和补贴;(5)加班加点工资;(6)特殊情况下支付的工资。工资总额不包括以下内容:(1)根据国务院发布的有关规定颁发的创造发明奖、自然科学奖、科学技术进步奖和支付的合理化建议和技术改进奖以及支付给运动员、教练员的奖金;(2)有关劳动保险和职工福利方面的各项费用;(3)有关离休、退休、退职人员待遇的各项支出;(4)劳动保护的各项支出;(5)稿费、讲课费及其他专门工作报酬;(6)出差伙食补助费、误餐补助、调动工作的旅费和安家费;(7)对自带工具、牲畜来企业工作职工所支付的工具、牲畜等的补偿费用;(8)实行租赁经营单位的承租人的风险性补偿收入;(9)对购买本企业股票和债券的职工所支付的股息(包括股金分红)和利息;(10)劳动合同制职工解除劳动合同时由企业支付的医疗补助费、生活补助费等;(11)因录用临时工而在工资以外向提供劳动力单位支付的手续费或管理费;(12)支付给家庭工人的加工费和按加工订货办法支付给承包单位的发包费用;(13)支付给参加企业劳动的在校学生的补贴;(14)计划生育独生子女补贴。
 
  【例3】承例1,2014年,甲公司为全体职工建立了补充养老保险,员工刘某上年度月平均工资为10800元,包括三险一金1000元,当地上年月平均工资为3000元,单位和个人的缴费比例均为5%,假设刘某2014年2月的工资为12500元,三险一金为1500元,假定上述年金均已计入当月工资。则2014年2月,刘某的单位缴费比例为5%,未超过1/12,所以10800×5%=540(元),暂不缴纳个人所得税;其缴费工资计税基数应为:10800-1000=9800>3000×3=9000(元),因此其缴费基数应为9000元,而个人的缴费部分只有4%能够税前扣除,即扣除限额为:9000×4%=360(元)。刘某2014年2月应纳个人所得税=12500-1500-540-360-3500)×20%-555=765(元)。
 
  值得考虑的是,对于单个企业而言,由于企业年金一般都贯彻普惠制的思想,通常情况下,对计划参与者的约束性条件规定得非常少,要求职工在该企业工作满一定期限后才能加入企业年金计划。我国在劳动就业管理上一直采取试用期制度,职工在试用期内通过企业考核,就算作是正式职工了。《中华人民共和国劳动合同法》(主席令第65号)第二十一条规定:"劳动合同可以约定试用期。试用期最长不得超过6个月。"《企业年金试行办法》第五条规定:"企业年金方案适用于企业试用期满的职工。"也就是说建立企业年金的企业中,只要试用期已届满的所有职工都有权参加企业年金计划。《通知》只规定缴费工资计税基数为本人上一年度月平均工资,如果某人是2014年当年新参加工作的,其上年平均工资为0,那么是否意味着此人2014年的年金个人缴费均需纳入工资、薪金总额缴纳个人所得税呢?笔者认为这其实是非常不合理的,建议可以采取如下两个解决方案:一是规定只要其计税基础没有超过当地上一年月平均工资的3倍,那么应该可以税前扣除;二是规定对新参加工作人员以起薪当月工资收入作为缴费基数,从第二年起按上一年度的月平均工资收入作为月缴费基数。
 
  细节四:实际操作中需注意几个政策问题
  一是年金金额不能随意扩大,提取应严格遵守相关行业规定。《企业年金试行办法》规定,企业缴费每年不得超过本企业上年度职工工资总额的1/12.企业和职工个人缴费合计一般不超过本企业上年度职工工资总额的1/6.职工在达到国家规定的退休年龄时,可以从本人企业年金个人账户中一次或定期领取企业年金。职工未达到国家规定的退休年龄的,不得从个人账户中提前提取资金。
 
  二是企业年金、职业年金递延纳税政策,注意其开始实施时间。所谓企业年金、职业年金递延纳税,是指在年金缴费环节和年金基金投资收益环节暂不征收个人所得税,将纳税义务递延到个人实际领取年金的环节。递延纳税政策于2014年1月1日起实施,即只要是1月1日之后缴付、领取年金的均按照此规定执行。2014年1月1日之前缴付、领取年金,则仍执行《国家税务总局关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》(国税函[2009]694号)和《国家税务总局关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》(国家税务总局公告2011年第9号)的规定。注:根据国家税务总局公告2011年第9号文的规定,企业年金的企业缴费部分计入职工个人账户时,当月个人工资、薪金所得与计入个人年金账户的企业缴费之和未超过个人所得税费用扣除标准的,不征收个人所得税。个人当月工资、薪金所得低于个人所得税费用扣除标准,但加上计入个人年金账户的企业缴费后超过个人所得税费用扣除标准的,其超过部分按照国税函[2009]694号文第二条规定缴纳个人所得税。对于当月工资、薪金所得高于个人所得税费用扣除标准的个人,则适用国税函[2009]694号文中有关"企业年金的企业缴费计入个人账户的部分在计入个人账户时,应视为个人一个月的工资、薪金(不与正常工资、薪金合并),不扣除任何费用,按照"工资、薪金所得"项目计算当期应纳个人所得税款".
 
  三是设立年金计划的企业,实行全员全额扣缴明细申报制度。《通知》规定,长沙公司注销,设立企业年金计划的企业,应按照个人所得税法和税收征收管理法的有关规定,实行全员全额扣缴明细申报制度。企业要加强与其受托人的信息传递,并按照主管税务机关的要求提供相关信息。对违反有关税收法律法规规定的,按照税收征管法有关规定予以处理。
 
  四是企业缴费超过标准部分,不能在企业所得税前进行扣除。《财政部、国家税务总局关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2009]27号)规定:自2008年1月1日起,企业根据国家有关政策规定,为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费,分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分,在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分,不予扣除。也就是说,企业根据企业年金计划向企业年金基金管理人实际缴纳企业缴费不超过本企业职工工资总额5%的部分,可以在企业所得税前进行扣除;超过5%的部分,调增企业所得税所得额,计算缴纳企业所得税。而此处职工工资总额的确定,要严格按照《国家税务总局关于企业工资、薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)的规定执行。
 
  【例4】某企业于2010年建立了企业年金制度,2013年为职工支付的工资、薪金支出总额为1000万元,均系合理的工资、薪金支出。企业2014年为职工支付企业年金83万元,支付补充医疗保险费60万元。按规定,该单位在计算应纳税所得额时允许税前扣除的企业年金和补充医疗保险费限额均为1000×5%=50(万元)。因此,应调增应纳税所得额(83-50)+(60-50)=43(万元)。