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集团内劳务转让定价的税务问题初探

时间:2019-10-26 03:17 编辑:长沙代理记账

内容提要:集团内劳务的转让定价存在两个主要的税务问题:一是集团内劳务是否构成转让定价意义上的服务,判断依据为“受益原则”;二是集团内服务的转让定价是否符合独立交易原则,这方面聚焦间接收费法以及服务费中是否包含利润问题。我国应重视集团内劳务的转让定价管理,完善相关立法,强化税务机关的信息获取能力,合理分配税企间的证明责任。

关键词:集团内劳务  转让定价  受益原则

一、集团内劳务转让定价问题的背景

在全球化浪潮中,集团内劳务交易日益成为跨国企业经营的重要组成部分,并呈现出劳务提供主体多元化和劳务内容多样化的特点。相应的,集团内劳务的转让定价问题已经成为国际税收领域的新热点。在国内税收层面,集团内劳务经常与有形财产或者无形财产的关联交易相联系,界限难以准确划定;特别是当劳务交易包含创造无形资产的因素时,由于两类交易的预期回报不同,税企容易产生分歧。在国际税收层面,一方面,跨国企业可能利用各国税制差异,以集团内劳务为载体,进行激进的税收筹划[1],另一方面,跨境劳务费的收入确认与费用扣除事关劳务提供方与劳务接受方所在国的税基,相关税务当局在服务是否提供及其定价是否符合独立交易原则方面常有争议,由此也可能造成纳税人双重征税等问题。

集团内劳务转让定价是继有形资产和无形资产转让定价之后国际反避税领域的新热点。部分发达国家早在二十世纪末就高度关注集团内劳务转让定价问题,并通过了相关立法。2003年的一项调查表明,跨国公司实际接受各国税务机关审计的交易类型中,服务的转让定价审计比重达29%,仅次于有形商品销售(37%) ,排在无形资产(14%)、公司间融资(9%)及技术的成本分摊协议(5%)之前。[2]近年来,随着跨国集团在华产业链的重组,集团内劳务转让定价问题亦受到我国税务机关的重视。在规则层面,2009年颁布施行的《特别纳税调整办法(试行)》初步确立关联服务作为转让定价对象;在实践层面,晚近的集团内劳务案例不断涌现,部分案情之复杂、调整效果之明显,令各界关注。

集团内劳务转让定价涉及两个主要的税务问题:一是劳务是否构成转让定价意义上的服务;二是服务的转让定价是否符合正常交易原则。下文将结合OECD指南以及美国的相关规则,[3]围绕这两个问题展开探讨。

二、集团内劳务转让定价税务问题之一——劳务是否构成转让定价意义上的服务

(一)受益原则与除外情形

集团内劳务要成为转让定价意义上的服务,或者成为关联方之间可以收费的服务,[4]应满足“劳务给接受者带来利益”这一要求(简称为“受益原则”)。OECD指南对该原则作了权威解释:“集团内服务是否提供取决于劳务是否为接受方提供了经济或者商业价值,从而增强其商业地位”。OECD相关文件还提出了受益原则包含的两个要求:一是受益应当是“直接和真实的(direct and real)”,而不是“间接和遥远(indirect andremote)的”;二是接受方从劳务中“主要地(primarily)”受益。

实践中,若干类型的集团内劳务因不能满足受益原则(及两个要求)而不构成服务,即除外情形。一是“股东活动(shareholder activities)”。这种活动是劳务提供方(通常为母公司或持股公司)仅仅为维护其所有者权益而从事的活动(如美国税法举例的对子公司经营活动的内部风险审计),或是为了满足其自身的合规性要求(如报告、法律或者管制要求)而进行的活动。股东活动构成除外情形是因为其只是维护劳务提供方的自身利益,而没有增进劳务接受方的利益。二是“重复性活动(duplicative activities)”。如果集团成员已经通过自身提供劳务活动,或者正在从第三方获得劳务服务,那么再为其提供内容相同的服务就构成重复性劳务。典型的是母公司对子公司管理团队决策的批准,这多是母公司履行控制职能以及集团授权的程序要求,没有增进子公司的利益。三是“附带(incidental)受益”与“联属(affiliation)受益”。附带受益是指劳务主要针对某(些)成员企业,但产生的利益可能附带地传递给集团其他企业的情形。典型的如集团重组活动所带来的集团效率提高可能使其他成员企业受益。联属受益是指当企业仅因为作为集团的成员而不是由具体劳务而获益的情形。典型的是因集团更高信用等级而获得更优惠的融资条件,或因集团大量采购而获得更大的折扣。附带受益或联属受益不能满足“主要”或“直接”受益的具体要求。