房地产业财税实战论谈——之企业所得税篇

近年来，房地产市场发展迅猛，既改善了国民居住条件，对于国民经济总体的提升也起到了促进作用，房地产业的税收收入也成为地方收入的主要来源。

税务机关对房地产企业的税收管理历经十几年的发展，也正在逐步完善。房地产业企业所得税涉税金额之大，计算相对复杂，历来为企业和税务机关所重视。

回顾房地产业企业所得税征收的发展历程：2006年以前房地产业企业所得税管理基本是一片空白，无论是纳税人还是税务机关对房地产业务了解还处在初步探索阶段，更谈不上什么规范管理。2002年以前实行查账征收，2003年至2005年几年间对一些房地产企业实行核定征收，按收入核定一个应税所得率，再计算企业所得税。直到2006年3月6日，国家税务总局发布《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》国税发[2006]31号[已全文废止]文件，房地产企业所得税才正式有了成型的规范性文件，对房地产企业所得税的管理进一步加强。从2006年开始所有房地产企业均实行查账征收。但由于前几个年度一些房地产企业所得税实行核定征收，造成票据的取得存在诸多问题，对房地产企业后续的税收管理造成一定的影响。2009年3月6日国家税务总局发布《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知[条款失效]国税发[2009]31号文件，此文件延用至今。对房地产业企业所得税缴纳及管理起到实际的指导作用。

房地产企业的汇算清缴工作成为房地产企业税收管理中的重中之重，让我们一起走入房地产企业所得税汇算清缴。

做好房地产企业所得税核算工作，首先要了解房地产企业的开发流程，要弄清楚项目开发情况。

房地产公司分成以下几种类型：一种是项目公司，即一个项目成立一个公司，项目开始前公司成立，项目结束，公司注销。从公司成立到注销只开发一个项目。一般民营企业采取这种方式较多，运作比较灵活。成立项目公司最大的好处在于可以在一定限度内控制相应的法律及财税风险。项目公司一般是有限责任公司，具有独立的法律主体资格，也是独立的纳税人。如果因开发的项目经营不善而导致企业发生严重亏损或资不抵债，项目公司可以自行依法宣布破产清算，不会影响到其他项目或者整个公司的经营情况，这样可以将风险控制在一定的范围内，从而减少损失。

第二种情况是一个项目成立一个分公司，整个开发过程均由分公司单独操作核算。这种情况下开发项目的法律及财税风险仍由总公司承担。所得税要与总公司合并纳税。但对于单个项目的利润核算更清晰明了，更准确。

第三种情况也是多数房开企业采取的方式，一个房地产公司开发多个项目，有的多达三个五个甚至是很多个项目同时存在。

从房地产企业所得税角度考虑，项目公司核算相对思路比较清晰。如果一个房地产公司同时存在多个项目，而且项目开发进度有所不同，有的项目刚开始建设，有的项目已经开始预售，有的项目未完工，有的项目已完工，有的项目已剩尾盘，总之各种情况同时存在，开发情况极其复杂，可想而知所得税核算的难度之大，这就要考验企业所得税核算者的能力了。

房地产企业所得税不得事先采取核定方式征收，只能采取查账方式征收。但有特殊情况，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理。特殊情况主要是指以下几种情形：(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的;(二)依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的;(三)擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的;(四)虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的;(五)发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的;(六)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。如果税务机关对房地产企业以往年度进行检查发现有上述情形，税务机关有权核定其应纳税额。但事先不得核定征收。

房地产企业与其他行业一样企业所得税采取平时预缴，年终汇算清缴方式。平时预缴时有的房开企业按月预缴，有的是按季度预缴，主要是根据税务机关税种核定的要求进行预缴即可。

为简化起见，以一个项目公司为例：如果房地产公司是项目公司，只有一个开发项目，从项目的开发进度来看，可以分为以下两个阶段：一是未完工阶段，二是完工阶段，未完工阶段可以再细分为两种情况，一是未开始预售阶段，未取得预售收入；二是开始预售阶段，已取得预售收入。未完工阶段企业所得税核算相对简单。如果未开始预售，未取得预售收入，则无需考虑预售收入的调整，只考虑营业外收支及费用、以及可以税前扣除的税金即可。如果开始预售，已取得预售收入，则要对预售收入作相应调整，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。年终所得税汇算清缴也是按照预计计税毛利率法计算取得的预售收入的应纳税所得额。开发项目完工后，企业应及时结算其计税成本，并计算此前取得的销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入应纳税所得额。即对以前取得收入相应的预计毛利额按实际毛利额进行纳税调整。