销售商品房增值税纳税义务发生时间探析

房地产开发企业销售其开发的商品房增值税纳税义务发生时间，各地规定不同，部分税务管理员在实际执行中口径大相径庭，纳税人莫衷一是。销售商品房增值税纳税义务发生时间到底应确定为哪个时点？本文将寻根究底辨析销售商品房增值税纳税义务发生时间问题。

一、政策规定，税总口径

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税[2016]36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。这是一个原则性规定，表述比较简单，但房地产开发期较长，涉税行为复杂，依据上述规定并不能把握房地产开发企业销售商品房增值税纳税义务发生时间。

2016年4月，国家税务总局货物和劳务司在其编写的《全面推开营业税改征增值税试点政策培训参考材料》（以下称“《培训资料》”）中对房地产开发企业销售商品房增值税纳税义务发生时间进行了明确，房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，待产权发生转移时，再清算应纳税款，并扣除已预缴的增值税款。据此，国家税务总局口径应是销售商品房产权转移时间为纳税义务发生时间。

二、地方国税机关确定纳税义务发生时间众生相

虽然国家税务总局明确了销售开发产品以产权转移时间作为增值税纳税义务发生时间，但如何确定商品房产权转移时间，国家税务总局没有进一步明确，所以各地税务机关在确定商品房产权转移时间时规定各异。

一是交房论。交房论认为：房地产公司销售不动产，以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为的发生时间。此观点强调不动产交付行为完成当天为纳税义务发生时间，比较简单明了，容易把握，如四川省、浙江省国税就持有此观点。

二是交房和合同约定论。此观点认为：房地产公司销售不动产，以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。交付时间，以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准。此观点采用双重标准加以对纳税义务发生时间进行限制。

河北省、湖北省、江西省、内蒙古自治区、宁夏自治区国税就持有此观点，并在此基础上规定，若实际交房时间早于合同约定时间的，以实际交付时间为准。由此看出，河北、湖北等对于实际交房时间晚于合同约定时间的未明确，根据其字面意思应以合同约定时间为纳税义务发生时间。湖南省国税则对此进行了规定，若实际交房时间晚于销售合同约定交房时间的，以销售合同约定的交房时间为准。

安徽省国税则进一步明确，因房地产开发企业原因造成延迟交房的，以实际交房时间作为纳税义务发生时间；因购买方原因未按合同约定完成不动产交付手续的，以合同约定的最迟交房时间作为纳税义务发生时间。湖南省国税规定，若实际交房时间晚于销售合同约定交房时间的，以销售合同约定的交房时间为准。

河南省国税规定，房地产企业销售房地产项目纳税义务发生时间为交付房地产项目并取得索取销售款项凭据的当天。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为房地产项目产权属变更的当天。河南的观点与上面“交房和合同论”如出一辙。

三是收讫销售款或合同约定或开具发票论。海南国税局规定，纳税人销售自行开发的房地产，收讫销售款项或者签订书面合同约定付款日期或开具发票，满足此三个条件中任何一个条件即为发生纳税义务，应该按适用税率计算缴纳增值税。除上述情况外，其他时间收到的款项可视为预收款，按3%计算预缴增值税。此观点将收讫销售款项作为纳税义务实现，有点另类。《培训资料》在解读《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）时明确，预收款是指房地产企业实际取得的售房款。包括：一、分期取得的预收款（首付+按揭+尾款）；二、全款取得的预收款（因为全款取得也要事后开票，确认应税收入，因此也可以叫做预收款）。既然全款取得的售房款也为预收款，财税[2016]36号文已将营业税时代的“纳税人销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”条款废止，收到预收款已不是判断销售不动产纳税义务发生时间的标准，因此销售商品房收讫销售款项亦不应作为判断销售不动产纳税义务发生时间的标准。