租入固定资产兼用的税务处理简析

　　《财政部、国家税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》（财税〔2017〕90号）第一条规定：“自2018年1月1日起，纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。”

 

　　该政策是对原《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）相关规定的补充，根据财税〔2016〕36号文附件一第二十七条和二十九条的规定，兼用于不同计税方法项目的进项税额可以全额抵扣的，只限于纳税人购进的固定资产、无形资产和不动产。而租入的固定资产和不动产，属于纳税人购买的“现代服务”中的“租赁服务”，对于兼用于不同计税方法计税项目或用途的购进“租赁服务”，其进项税额是否可以全额抵扣，此前政策并未明确。而根据新规定，兼用的固定资产、不动产，无论是购入还是租入，进项税都可全额抵扣。

 

　　以上政策于2018年1月1日起执行，但在实际执行过程中，尚有以下几个问题需要明晰。

 

　　一、固定资产、不动产的范围问题

 

　　1、固定资产的范围

 

　　财税〔2016〕36号附件1第二十八条第二款规定，固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。

 

　　这里要注意区分增值税政策、企业所得税政策以及会计制度中的固定资产的不同概念。

 

　　《企业会计准则第4号――固定资产（2006）》第三条规定，固定资产，是指同时具有下列两个特征的有形资产：㈠为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；㈡使用寿命超过一个会计期间。使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。

 

　　《企业所得税法实施条例》第五十七条规定，企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

 

　　可见，会计与企业所得税法所说的固定资产是包括不动产的，但增值税的范围略窄，仅指“使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。”

 

　　当然，这里固定资产的核算，是租入方的会计核算标准，而非出租方的会计核算标准，如以出租为主要业务的租赁公司的机器设备等，是作为存货来核算的，而租入方是作为固定资产来核算的，租入方不必考虑因为出租方不是按固定资产核算就不适用上述政策。

 

　　2、不动产的范围

 

　　财税〔2016〕36号附件1第二十八条第二款规定，不动产、无形资产的具体范围，按照本办法所附的《销售服务、无形资产或者不动产注释》执行。

 

　　财税〔2016〕36号附件1附《销售服务、无形资产、不动产注释》明确：不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。

 

　　建筑物，包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物。

 

　　构筑物，包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。

 

　　这里涉及不动产的判断标准问题，《财政部、国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税〔2009〕113号）规定，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“02”的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“03”的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）电子版可在财政部或国家税务总局网站查询。