境外所得税收抵免申报表难点项目解析

根据《企业所得税法》及其实施条例，居民企业来源于中国境外的应税所得，非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得，已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照《企业所得税法》及其实施条例、《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告2010年第1号）等规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。具体抵免时，根据《财政部、国家税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号）规定，企业可以选择按国（地区）别分别计算（即“分国（地区）不分项”），或者不按国（地区）别汇总计算（即“不分国（地区）不分项”）其来源于境外的应纳税所得额，并按规定的税率，分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。抵免方式一经选择，5年内不得改变。

（一）境外应税所得应纳税所得额的计算

1.居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得，以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。各项收入、支出按企业所得税法及实施条例的有关规定确定。对于来源于境外且不构成常设机构的劳务收入（例如境外提供安装劳务取得的收入），在收入来源地不征税，直接并入境内居民企业应纳税所得总额计算企业所得税，故不涉及税收抵免计算。

居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。

2.居民企业应就其来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，扣除按照《企业所得税法》及实施条例等规定计算的与取得该项收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。

3.非居民企业在境内设立机构、场所的，应就其发生在境外但与境内所设机构、场所有实际联系的各项应税所得，比照上述第2项的规定计算相应的应纳税所得额。

4.在计算境外应纳税所得额时，企业为取得境内、外所得而在境内、境外发生的共同支出，与取得境外应税所得有关的、合理的部分，应在境内、境外应税所得之间按照合理比例进行分摊后扣除。由于此部分共同支出在计算境内外应纳税所得额时已被扣除，后续分摊给境外所得部分的支出，为避免重复扣除，需同时做纳税调增。 

（二）税额抵免 

可抵免境外所得税税额，指企业来源于中国境外的所得，依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。但不包括：1.按照规定属于错缴或错征的境外所得税税款；2.按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款；3.因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；4.境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款；5.按照规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款；6.按照规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。

境外税额抵免可分为直接抵免、间接抵免、税收饶让抵免。

直接抵免，指企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免，主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。

间接抵免，指境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。间接负担的部分，指居民企业根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上（含20%，下同）规定层级的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额，其计算公式如下：

本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润额。