当“土增税”遇到“营改增”

　　营改增后，总局发布《营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年70号，以下简称“70号公告”），70号公告对土地增值税应税收入、土地成本确认等争论较大的问题进行了明确，本文从70号公告出发，简要探讨营改增后土地增值税相关政策的界定和征管。

　　一、土地增值税应税收入确认问题

　　【原文】70号公告第一条：营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

　　【解析】《关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据的通知》(财税[2016]43号)第三条规定：土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。但是由于营改增后土地成本可以扣减销售额的原因，导致对不含增值税收入的理解有很大差异。70号公告对该问题进一步明确：①一般计税方法的纳税人，为不含增值税销项税额；②简易计税方法的纳税人，为不含增值税应纳税税额。以下例说明：

　　例：A房地产公司销售一套房屋，含税销售收入为1110万，假设对应的土地成本为400万，则纳税人如何确定土地增值税收入？

　　情况1：纳税人适用简易计税方法的

　　土地增值税应税收入=不含增值税应纳纳税额=1110/（1+5%）=1057.14万。

　　由于不存在差额征税的影响，增值税、土地增值税、企业所得税、会计收入均为1057.14万。

　　情况2：纳税人适用一般计税方法

　　①销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）=（1110-400）/（1+11%）=639.64万（政策链接：《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号第四条，以下简称“18号公告”）。

　　②增值税销项税额=销售额×税率=639.64×11%=70.36万（政策链接：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）第二十二条）。

　　③土地增值税应税收入=不含增值税销项税额=含税销售额-增值税销项税额=1110-70.36=1039.64万

　　由于土地成本可以扣减销售额的原因，导致增值税、土地增值税、企业所得税、会计收入的界定有所差异。

　　【政策疑难点】

　　1.营改增抵减的增值税销项税金调增土地增值税清算收入。

　　例中A公司预售房屋1110万，开票金额、会计收入均按1000万确认，抵扣土地成本后增值税销项税金为70.36万。A公司因营改增少缴增值税销项税金=110-70.36=39.64万。如前所述，土地增值税应税收入=1039.64万=1000+39.64万。相当于，A公司因土地成本扣减销售额导致少缴的增值税销项税金应调增土地增值税应税收入。

　　2.营改增抵减的增值税销项税金不调减土地增值税土地成本。

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，土地增值税税前扣除的土地成本为纳税人取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。因此，不应由于增值税差额征税的规定，就随意调减土地成本。此外，A公司营改增少缴的39.64万增值税销项税金，在土地增值税存在成本加计扣除的影响下，调增清算收入、不调减土地成本的处理方式，既符合国家的政策规定，又对纳税人更为有利，符合国家关于营改增后税负只减不增的要求，更容易解决税、企之间的争议。

　　3.营改增抵减的增值税销项税金调减主营业务成本，企业所得税与土地增值税处理存在客观差异。

　　根据《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会[2016]22号）关于差额征税的账务处理规定：借记“应交税费­—应交增值税（销项税额抵减）”，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。相当于在企业所得税处理时，如上例A公司营改增少缴的39.64万增值税销项税金应调减A公司主营业务成本。与土地增值税存在差异：

　　土地增值税、企业所得税确认的增值额一致，但是收入、成本确认方式不一致，由于土地增值税清算时土地成本可以加计扣除，此种处理方式对于A公司相对有利。

　　二、土地增值税预征的计税依据确认问题