新收入准则下的特定交易事项财税处理

　　一、附有销售退回条款的销售合同

　　一些商业合同中，销售方将产品交付给客户的同时，基于合同或商业惯例赋予客户退回产品的权利，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。确认为资产的收回商品的权利（应收退货成本）与退货负债（应付退货款）应分别确认，而不能相互抵销。

　　例如：A公司销售1 000件商品，不含税单价500元，单位成本400元，协议约定客户拥有6个月内的退货权，A公司根据以往销售经验估计该批货物的退货率为20%，如果发生退货，将发生退货运费20元/件，商品在退货过程中由于退货过程中的损坏或陈旧而导致减值30元/件。则A公司在发出商品时，确认营业收入400 000元（1 000×500×80%），确认“应付退货款”100 000元（1 000×500×20%），“应收退货成本”70 000元[1 000×20%×（400－20－30）]。

　　按照现行增值税的有关规定，企业应在发出商品时根据结算形式确定纳税义务。本例中，尽管客户有退货权，但A公司在发出商品时按照一般商业惯例向客户全额开具了增值税专用发票，其当月的增值税销售额为500 000元（1 000×500），当月产生销项税额85 000元。实际发生销售退回时，必须按照国家税务总局的有关规定开具红字增值税专用发票，方可冲减当期的销项税额；未按照规定开具红字增值税专用发票的，不得扣减销项税额。在企业所得税方面，A公司应依据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条规定的收入确认条件，在发出商品时全额确认收入和成本，实际发生销货退回时，应当在发生当期冲减当期销售商品收入及销售成本，如果发出商品与销售退回不在同一年度，则会产生会计与税务的时间性差异。

　　二、主要责任人和代理人的区分

　　新收入准则区分主要责任人和代理人的目的是确定可以确认收入的金额，因为前者按总额确认收入，而后者按净额确认收入。企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。

　　企业向客户转让商品前能够控制该商品即作为主要责任人的情形包括：企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务；企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户（例如提供系统集成业务的企业，其主要服务价值在于通过结构化的设计将分离的设备等集成到一个相互关联的、统一和协调的系统之中，其提供的集成服务构成新收入准则规定的重大服务）。

　　在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：是否承担向客户转让商品的主要责任；是否在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；是否有权自主决定所交易商品的价格等。

　　例如：C企业为某建筑企业，其与发包方签订总承包合同，合同总金额为25 000万元。随后分包给集团内D企业完成部分工程项目，D企业按照C企业的要求提供建筑服务，金额为5 000万元，并由C企业作为工程质量责任主体。C企业属于该项总承包合同的主要责任人，应按照对价总额25 000万元确认收入。

　　迥异于上述会计收入确认的是增值税、消费税销售额的确定。以增值税为例，当代理人在会计上按净额确认收入时，其与增值税销售额之间会产生较多差异。首先，在商品代销方面，代销方必须视同销售商品全额确认计税销售额。在代购业务中（代理进口除外），如果受托代购方不能同时满足《财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策法规的通知》（财税字[1994]26号）规定的三个条件，也应对代购的货物视同销售。其次，在服务业民事代理业务中，税法对代理人销售额中可以扣除的项目、扣除凭证类型等形式要件作了具体规定。再次，税法从防范避税的角度出台了一些特定政策，因此，即使纯粹民事上的代收款行为，也有可能构成价外费用被征收增值税。