初探资产评估对税的考量与披露

　　税对资产价值和交易价格具有重大影响，资产评估专业人员应当在执业过程中高度关注和审慎披露。价外税一般不构成资产价值组成部分，评估结论也不宜将其纳入。考量价内税对资产价值的影响时，既要考虑税法要素，又要结合评估目的、评估方法和评估基准日等评估要素。评估报告中应当区分对税的不同处理情形，在“特别事项说明”部分予以分别披露。

　　一、税对资产价值构成重大影响

　　税对资产价值和交易价格具有重大影响。以某成品油的司法拍卖案例进行说明。某单位不具有成品油销售资质，囤积的成品油被公安没收，法院要求财政局组织拍卖后入缴国库。财政局不是增值税纳税人，代国家履行司法拍卖只能提供财政收据而无法开具增值税发票。每吨成品油正常含税批发价为3700元，其中增值税537.6元[3700÷（1+17%）×17%]，消费税按汽油计算为2109.76元（1.52×1388），两税占成品油含税批发价的71.6%！因为买受企业不能抵扣增值税和消费税，司法拍卖中的成品油的价值从每吨正常含税批发价3700元降为1000元，甚至更低。

　　《以财务报告为目的的评估指南》（中评协[2017]45号）第三十四条规定：资产评估专业人员应当知晓相关税收法律、行政法规对评估对象价值估算的影响，并在相关评估过程中予以恰当的考虑和处理。因此，资产评估专业人员应当在执业过程中高度关注和审慎披露税对资产价值的影响。

　　二、资产评估对税的考量要点

　　在资产评估中，测算税对资产价值的影响是一件非常复杂的事情，既要考虑税种、税目和税率等税法要素，又要考虑评估目的、价值类型、评估方法、评估假设、评估基准日等资产评估要素，最后还需要准确把握税法和资产评估两者之间可能存在的税评差异。面对这剪不断、理还乱的纷繁境况，需要研究人员和执业人员有剥茧抽丝的智慧。

　　首先，按照与价格关系的不同，各税种可以划分为价内税和价外税两类。所谓价内税，即税金包含在商品价值或价格之内的税；所谓价外税，税金在商品价值或价格之外的税。价内税和价外税的明显区别是，在交易中，价内税由销售方承担，而价外税则由购买方承担。在现行税制中，只有增值税是价外税，其他税种都是价内税<i>。资产评估是对评估对象价值的评定和测算，资产评估结论应该包括价内税，而不包括价外税。下面分析如无特别说明，均只讨论价内税。

　　其次，价内税构成资产价值以及实现评估特定目的行为会引发纳税义务是资产评估过程中考虑税款的根本原因。需要注意的是，资产评估是从估算税对资产价值影响角度对税进行考量，这有别于税务管理中从确定纳税义务角度对税款的计算。在确定纳税义务时，纳税人身份、业务类型、交易方式、对价类型以及发票类型等诸多个性化因素都会导致同一交易行为的具体纳税金额不同；在估算税对资产价值的影响时，根据替代原则[ii]，评估专业人员只需按照评估对象的资产类型、评估目的和对应的税法一般规则测算税金即可，无需考虑实际交易中的个性化因素而已经产生或将会产生的纳税金额。

　　再次，各类评估对象在不同环节涉及税种的具体税务处理，可以通过查询税收政策进行梳理。在此基础上，再根据具体业务的资产评估目的、价值类型、评估方法和评估假设等评估要素对税的考量和披露。

　　表1各类评估对象在不同环节涉及税种的具体税务处理

　　说明：

　　1.*表示有不征、免征和不能抵扣等特殊情况

　　2.城建税和教育费附加作为增值税和消费税的附加税费，计算简单，金额较小，暂不单独披露

　　3.对自然人组织或个人的评估业务非常少，暂不考虑

　　4.印花税影响非常小，暂不考虑

　　下面主要从资产评估要素角度，分析评估过程中对税的考量。

　　（一）评估目的对税的考量

　　评估目的是资产评估结果的具体用途。资产评估目的通常按照其经济行为可以分为转让定价目的、抵、质押目的，公司设立、改制、增资目的，财务报告目的，税收目的和司法诉讼目的等。法定评估的评估目的需要符合法律、法规的规定；非法定义务的评估目的可以依据协商原则确定。

　　1.转让定价目的。转让定价目的是最常见的评估目的，就是为标的资产转让定价提供参考。很明显，转让定价目的评估需要考虑资产在未来交易环节可能产生的纳税义务。