“《企业所得税税前扣除凭证管理办法》基本概念解析”部分观点有待商榷

　　国家税务总局2018年第28号公告《企业所得税税前扣除凭证管理办法》出台以来，在全国范围内掀起了学习讨论的高潮。近日，笔者在网上看到“《企业所得税税前扣除凭证管理办法》基本概念解析”一文（以下简称解析一文）。对于其内的部分观点，笔者个人存在异议，现将个人学习心得成文，与大家共同交流，欢迎批评指正。

　　一、对于“个人”及“小额零星”概念解析有待商榷

　　“解析一文”认为“个人”，主要包括自然人和未被认定为增值税一般纳税人的个体工商户。“解析一文”认为，小额零星经营业务可按以下标准判断：按月纳税的，月销售额不超过3万元；按次纳税的，每次（日）销售额不超过300～500元（具体标准按照各省有关部门规定执行）。

　　在我国税收征管“以票控税”的大背景下，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》要求增值税应税行为以发票作为扣除主体，除了规范企业所得税扣除凭证的管理，还对促进增值税的管理具有重要意义。对于增值税既有规定中应当开具发票的个体工商户应税行为，笔者认为不宜排除在企业所得税发票扣除要求框架之外。

　　首先需要说明的是，由于税际间名词含义不同，对于某实体税种的名词具体含义，应结合本税种既有框架和管理要求理解。

　　根据《税务登记管理办法》规定，第二条企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位，均应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法的规定办理税务登记。前款规定以外的纳税人，除国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩外，也应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法的规定办理税务登记。

　　按照税务登记管理办法要求，个体工商户为连续经营实体，应当办理税务登记。而个人零星经营则无需办理税务登记。

　　根据《中华人民共和国发票管理办法》，第十九条销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，长沙公司注册，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。第二十五条向消费者个人零售小额商品或者提供零星服务的，是否可免予逐笔开具发票，由省税务机关确定。

　　按照发票管理办法，纳税人经营活动收取款项开具发票属于法律强制规范要求。发票管理办法第25条，豁免了对消费者个人小额零星的逐笔开具要求，但对于向单位收款，并未豁免。结合到我国现实税收征管基础和税收征管效率，税前扣除凭证管理办法对个人向单位的零星应税行为，考虑个人零星业务不具备持续经营能力，发票开具存在现实困难，且自然人小额零星应税行为属于增值税免税（500元以下）范围，未纳入所得税发票扣除强制要求，值得称赞。

　　但对于个体工商户此类持续经营实体来讲，“基本概念解析一文”将个体户纳入个人概念考虑，并作为小额零星进行理解，缺乏逻辑基础，也不利于现实的税收管理。一是在从个体工商户处取得扣除凭证时，由于个体户为持续经营实体，不能直接判断该纳税人是否符合月3万、季度9万元以下免税范围，税务机关和企业也不具备事后逐个核实个体工商户是否属于免税范围的现实基础。企业作为凭证接受方、税务机关作为监管方，均不能预知未来，简单的以当前应税行为判断某月或某季度销售额，不符合逻辑，亦无法进行实际操作。二是个体工商户具备持续经营能力，这与零星业务的基本逻辑也不相符。三是在当前以票控税的征管环境下，个体工商户应税行为不以发票为扣除凭据，也不利于其他增值税小规模企业的税收公平实现。四是《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第九条规定，“企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。”对于应当办理税务登记的个体工商户，纳入小额零星之内，无需取得发票作为扣除凭据，也不符合扣除办法本身逻辑。

　　二、对于合法性的判断，过度扩大了法律外延