改革合伙税制正当其时—有感于合伙所得性质的“灰度”

　　如果不是新《个人所得税法》出台，这几日的大新闻，定属税务总局的季度答疑会。提高政策透明度自然是好的现象，这也是我们多年来所期望的。不过，当读到合伙部分所得税答疑内容后，笔者竟生出几分自我怀疑——有时政策留些“灰度”会不会更好？

　　一、公布答案：不意外的意外

　　合伙企业转让持有企业的股权，按照“先分后税”的原则，合伙企业的自然人合伙人是纳税人，但是，所得的性质是“财产转让所得”，还是“个体工商户生产经营所得”呢？前者是资本利得的20%，后者则是营业利润的5-35%，如果金额较大，而取得股权的成本较少，两种所得性质认定的税率差，真有可能接近15%。

　　业内通常认为，按照财税[2000]91号第四条规定，只能适用“个体工商户生产经营所得”，边际税率35%。而在现实中，有许多地方选择了另一个答案，即按“财产转让所得”，适用20%税率。究竟谁是谁非？从坊间流传的总局稽查口径看这20%断然错了，不过毕竟坊间传闻，公开的权威答案一直未揭晓，直到昨天——

　　总局所得税司叶霖儿副司长在国家税务总局2018年第三季度政策解读会上，公布了官方答案：

　　“按照现行个人所得税法规定，合伙企业的合伙人为其纳税人，合伙企业转让股权所得，应按照“先分后税”原则，根据合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定合伙企业各合伙人的应纳税所得额，其自然人合伙人的分配所得，应按照“个体工商户的生产、经营所得”项目缴纳个人所得税。”

　　对照业内的观点，这个解答不过是适用现行规则的自然结果，似乎仅仅是纠正过往地方的错误而已。事实果真如此简单吗？

　　二、谁更合理：地方都错了么

　　合伙税制的基本原理非常清晰：穿透适用（pass-through taxation）。合伙企业主要作为计算的载体，划分后在合伙人层面具体计算。相应的，所得性质的传递（pass-through of the character of income）——即合伙企业取得的所得性质，作为合伙人取得所得的性质，就是合伙税制的一项基本原则。

　　那么，按这个基本原理评说，那地方一些政策口径反而是合理的。

　　有朋友会疑问，你这是理论上的说法，我们要谈的是中国现行税制下的规则适用。此话不错，我们且不论国际比较或税法原理在税法解释中的作用，就先简单谈谈我国的现行合伙税收规则本身。

　　我国现行合伙税制至少要从2000年国务院16号文说起，讨论两件基本的行政规则，即2000年财税[2000]91号文和2001年国税函84号文，在此基础上结合原外商投资企业所得税法以及2008年及之后的若干细节修正或明确。就所得性质的确定，我国现行税法有两种处理：

　　一种处理是91号文，明确所得性质不传递，如上所述，不管合伙企业取得什么所得，到自然人合伙人层面就是比照“个体工商户生产经营所得”计税。

　　另一种处理是84号文，按照所得性质传递的原理，不允许所得性质经一层透明体就变样了，该文规定对“合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。”

　　为什么一个体系内有两种处理？这个恐怕要税史专家去考证。我们可以讨论的是形式合法性（合法）和实质合法性（合理）。两种处理哪个合理？按照上述税法原理，答案不言自明。哪一种处理合法？答案就不那么简单了。

　　考虑到决定对合伙企业改征个税时，《个人所得税法》及实施条例并没有修改，后来的《合伙企业法》、《企业所得税法》及实施条例也只有部分或间接回答，并且不尽严整。因此，要回答合法性的问题，只有追溯当时的国务院16号文。原文很简单，两段话：

　　“为公平税负，支持和鼓励个人投资兴办企业，促进国民经济持续、快速、健康发展，国务院决定，自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。具体税收政策的征收办法由国家财税主管部门另行制定。”

　　这里主要有两层含义：

　　一是说明立法原意，解决不同组织形式的税负不公平，也就是减少税收制度对市场主体经济行为的扭曲；