错期发放工资，怎么缴个税？

　　一、问题的提出

　　错期发放工资，指的是当月工资未在当月发放，包括提前发放和延后发放两种情形。除了国家行政机关、事业单位和少数企业在当月发放当月工资以外，一般用人单位都在次月发放当月工资，属于延后发放；特殊情况下，比如在重大节假日前，提前发放下月工资，属于提前发放。

　　问题来了，错期发放的工资应该扣除哪个月的基本减除费用。(这个问题，在每次“起征点”调高期间都会引起热议。)比如，2018年的9月30号发放8月份、9月份和10月份的工资，应该怎么扣除费用减除标准？

　　（注：《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》规定，2018年10月1日以后即执行5000元的减除费用。）

　　二、税务实践中的三种做法

　　针对该问题，各地税务实践一般有三种作法：

　　一是还原到各月，按分别的减除费用标准计算。即8月份和9月份的工资扣除3500元，10月份的工资扣除5000元。这是标准的权责发生制。据说，在全国范围内此法用得最多。

　　二是支付时按全年一次性奖金处理，即分摊到全年各个月份计算缴纳个人所得税(前提是一次性奖金计算方式年内还没使用)。这种作法有总局相关政策的支持，在合规层面底气最足。问题是全年分摊的机会只有一次，这种作法的成本让纳税人心疼肉疼。这种做法的理论依据也在于权责发生制，只是使用范围受限，可称为“受限的权责发生制”。

　　三是将一起发放的工资一并作为支付当月工资计算，即三个月工资合并计算扣除3500元标准。这是标准的“收付实现制”。（事实上，这是征收入库的收付实现制，而不是税款计算的收付实现制。）

　　本来三种常规作法基本可以涵盖各种情况，但今年有些特殊。中央某媒体报导，在9月份提前发的10月份工资，也可以执行5000元的减除费用标准。所以理论上就会出现第四种作法，即8月份和9月份的工资当作9月份工资合并计算扣除3500元费用来缴纳个税，10月份工资减除5000元费用。这种作法的理论依据仍然是收付实现制，只是在特殊情况下有了变通规定，可以称之为“变通的收付实现制”。

　　三、三种做法的各自理由

　　不可否认，工资错期发放的个人所得税问题，在个税法修订以后，由于工资薪金所得作为四项综合所得之一，需要按纳税年度合并计算个人所得税。所以大部分情况下，错期发放工资只涉及预缴税款多少和早晚的问题，总体并不会增加纳税人的税负。但货币资金有其时间价值，工薪阶层的该项权利也没有理由忽视。另外，如果是跨年度的错期发放工资，不同的做法会造成实际税负的较大区别，对工薪阶层的影响就更大了。因此，讨论该问题仍然很有必要。

　　第一种做法，“权责发生制”的理由在于：

　　1、收付实现制并没有明确的法律规定；

　　2、什么时候发工资，决定权并不在工薪阶层，由其承担不当的税负，并不合理；

　　3、基本减除费用是最为基础的一项生计扣除，全员适用，考虑了个人基本生活支出情况。被错期发放的工资属期，纳税人仍然有个人基本生活支出，却被剥夺减除费用的权利，与立法目的不符。而采用权责发生制，最公平，也最符合立法目的。

　　4、很多省份长期执行权责发生制，很多地方还出台了正式文件予以明确，比如《福建省地方税务局关于补发工资个人所得税政策问题的公告》（福建省地方税务局公告2015年第7号）、《广东省地方税务局关于对补发以往月份工资计算个人所得税问题的通知》（粤地税发[1999]239号）。（但这两个文件被以各种不明确的原因于2016年被废止了，原因可能是与总局的一贯口径不符。）

　　第二种做法，受限的权责发生制：

　　依据是《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）。该通知虽然规定将全年一次性奖金视为单独一个月，但其具体计税方法却是将该收入分摊到12个月来确定适用税率，这种做法基本符合权责发生制。

　　但由于该通知第三条规定：“在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次”，所以也是“受限的权责发生制”。

　　由于该办法只允许弥补发放年终一次性奖金的当月工资薪金所得与费用扣除额的差额，所以也是“不完全的权责发生制。”

　　由于该办法以收付实现制为原则，分摊全年为例外，实质上还属于“变通的收付实现制”。

　　第三种做法，收付实现制。其理由在于：