深度解读《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》

　　2014年12月7日，国家税务总局发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）（以下简称67号文）。这个文件从内容上来说，应该是非常重要的，但是文件发布后却反响不大，因为当时“金税三期”未上线，税务部门和原工商部门尚未联网，很多人去工商局办理股权变更手续，税务部门不知情，如果纳税人不主动去税务部门申报股权转让所得个税，这笔税款就大概率漏掉了。然而，随着金三系统的上线，工商和税务部门联网，每一笔股权转让的所得都纳入了税务部门的监管视线，尤其是新《个人所得税法》第十五条第二款规定：“个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。”也就是说，缴纳个人所得税成了股权转让的前置条件。在这种背景下，股权转让个人所得税就很难规避了。下面就对《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》作一个深度的解读。

　　一、税务总局首次提出“自然人”概念，是有意还是无意

　　67号文第二条：“本办法所称股权是指自然人股东（以下简称个人）投资于在中国境内成立的企业或组织（以下统称被投资企业，不包括个人独资企业和合伙企业）的股权或股份。”在这一条款中，税务总局首次提出“自然人”的概念，之前的文件表述中都是使用“个人”这个概念。在《民法总则》和《民法通则》中，都是将个体工商户纳入自然人范畴，而“个人”和个体工商户在税法中是不同的概念，税务总局在这里不知是有意还是无意，也不知到底想表达一个什么意思。因为根据《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发〔2000〕16号）规定：“自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。”如果个体工商户属于自然人范畴，那个体工商户转让股权是按照“财产转让所得”缴纳个税，合伙企业比照个体工商户，那合伙企业转让股权也应该按照“财产转让所得”缴纳个税（参见《合伙企业股权转让个人所得税税率究竟是20%还是35%？》），长沙代理记账，但在实践中，很多地区的税务机关显然不是这么理解的，但不这么理解，又如何自圆其说呢？

　　此外，第二条所说的“不包括个人独资企业和合伙企业”，是指被投资方不包括个人独资企业和合伙企业，很多人因此理解成对个人转让合伙企业的财产份额不征收个人所得税，其实这个问题是有争议的，因为根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）第一条：“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。”如果套用这一条款，个人转让合伙企业财产份额是需要缴税的，但表述不是很明晰。财政部、国家税务总局10月20日公布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》第六条第一款第八项：“财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。”这一条款正式实施后，关于合伙企业的财产份额转让缴纳个税的争议将彻底平息，但转让过程中重复征税的争议仍然存在（参见《合伙企业与重复缴税》、《对<个税实施条例(修订草案征求意见稿)>的几点意见》）。

　　二、股权转让的情形是否包括捐赠和赞助

　　67号文第三条列举了个人将股权转让给其他个人或法人的七种情形，不包括捐赠和赞助，但有一条“其他股权转移行为”，这个其他里面是否包括捐赠和赞助？从实践来看，广东省和河北省是由接受赠送方来缴纳个税，其他省份没有规定（参见《甘肃原省委书记王三运收受的贿赂是否应该缴纳个人所得税》），因此，大部分的税务机关认为不包括捐赠和赞助。但在财政部、国家税务总局10月20日公布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》第十六条：“个人发生非货币性资产交换，以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，应当视同转让财产并缴纳个人所得税，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”将个人捐赠和赞助股权行为纳入“财产转让所得”征税范围，如果征求意见稿通过后，国务院财税部门没有其他规定，那捐赠和赞助股权也将纳入个税征税范围。

　　三、个人转让股权按“财产转让所得”缴纳个税，税率20%