构建个人所得税反避税规则体系的五点思考

　　个人所得税法修正案（草案）中加入反避税规则，无疑会促进税务机关加强对自然人避税的管理。如何构建科学、高效、完备的个人所得税反避税规则体系是财税部门今后一段时间要研究的课题。本文从我国企业所得税反避税规则体系建立和完善的实践出发，分析构建个人所得税反避税规则体系应注意的问题。

　　当前，我国对自然人的国际税收管理还处在起步阶段，个人所得税法中反避税规则的缺失使得我国税务机关对一些自然人的避税安排无能为力。个人所得税法修正案（草案）加入反避税条款，势必会改变这种局面。当然这只是万里长征的第一步，如何建立科学、完备、高效的个人所得税反避税法律法规体系是财税部门今后一段时期要做的功课。笔者亲历了企业所得税反避税规则体系建立和完善的主要过程，针对个人所得税反避税规则体系的建立和完善有以下几点思考：

　　一、结合实践逐步完善

　　个人所得税反避税规则体系的建立和完善应当是一个循序渐进的过程，不能一蹴而就。企业所得税反避税规则是在我国三十多年实践的基础上逐步完善的。在这个过程中，实践和规则的完善一直是相互促进的。在近二十年的实践基础上，才有了2008年《企业所得税法》中第六章特别纳税调整和《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》(国税发〔2009〕2号)的出台，而这些法律法规的出台也在很大程度上促进了反避税工作实践。之后，又经过几年的经验积累，我国深度参与BEPS行动计划和G20国际税改，并在此基础上对企业所得税反避税规则进行了大幅修订和完善。可以看出，规则体系的完善和反避税工作实践密不可分，只有建立在一定的实践基础之上，规则的制定才更趋于合理。

　　例如，预约定价最初是被当作解决转让定价问题的一种方法提出来的（《国家税务总局关于印发〈关联企业间业务往来税务管理规程〉的通知》,国税发〔1998〕59号），经过一定的案例积累，国家税务总局颁布了《关于印发〈关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）〉的通知》（国税发〔2004〕118号），规范了预约定价申请程序，之后又在《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》(国税发〔2009〕2号)中对预约定价在制度和程序上做了进一步的细化，促进了预约定价的蓬勃发展，越来越多的跨国公司选择通过预约定价降低税收风险。2016年，我国出台了《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号），标志着预约定价规则的进一步完善。

　　然而，企业所得税反避税规则体系建立也有不尽如人意的方面，如由于缺少实践的支撑，有些规则的制定有其不合理之处，使得一些条款对相关避税行为的管理效果并不理想，还需要根据具体实践进一步完善。鉴于我国目前在对自然人国际税收征管上的经验还相对欠缺，对个人所得税反避税规则体系的建立和完善不宜操之过急，应先制定相对原则性的规定，经过一段时间的经验积累，再不断完善细化，最终形成科学、高效、完备的法律法规体系。

　　二、既要借鉴国际经验又要积极进行理论探索

　　我国企业所得税反避税规则体系的建立和完善，是在充分借鉴国际经验的基础上，结合我国理论探索逐步发展起来的。在我国三十多年的反避税实践中，OECD一直积极帮助和敦促我国按照OECD规则制定和完善我国的反避税规则。但我国税务机关认识到，由于OECD反避税规则是站在发达国家立场上发展起来的，如果完全照搬，很难维护我国的税收主权。

　　例如，旧的无形资产规则对发展中国家是非常不利的，很难维护发展中国家的税收主权。因此，我国结合实践经验，提出了地域特殊优势等理论，2012年将这些理论写入联合国转让定价指南，并在BEPS行动计划和G20税改中发出了中国声音，新的无形资产规则也在我国的推动下趋于合理。这些理论在我国企业所得税反避税规则的修订中得以体现，更好地维护了我国税收主权。

　　对于个税反避税规则体系的建立和完善，也应在充分借鉴国际经验的基础上，根据我国实践，不断发展符合我国国情的理论体系。在更好地维护我国税收利益的同时，为广大发展中国家提供可借鉴的经验。

　　三、兼顾“引进来”和“走出去”