商业形态变革下数字税的征税必要性、比较实践及立法建议

　　自电子计算机诞生以来，基于计算机、软件、通信、互联网、大数据、云计算、人工智能等技术的数字经济，推动各种商业模式不断创新、演变，同时给现有的税收规则带来了前所未有的挑战。这种税收挑战已经超越了如何终止双重不征税，而是更主要集中于如何在国与国之间分配有关数字时代下跨境活动所产生的税收收益的征税权[《数字经济国际税收规则与国内税法之衔接问题思考》高金平《税务研究》2019年11期]。本文将通过介绍数字经济变革下，传统商业形态与价值创造链顺序的演变，论证我国开始数字税立法的必要性；并通过比较欧洲、亚洲主要国家对数字服务税或同类税种出台的实践法案，提出我国数字税的立法建议。

　　一、数字经济变革下商业形态核心与价值链顺序的变革

　　1、数字经济的商业形态核心——大平台下的自由主体价值创造集合

　　在数字经济发育初期，信息技术在传统的行业和领域得到推广应用，其定位与角色核心在于“辅助”。2010年起，基于数字技术、以互联网平台为重要载体的数字经济发展开始兴起，数字经济的发展进入数字经济2.0时代。数字经济2.0的核心是DT化，即万物在线互联，数据成为驱动商业模式创新和发展的核心力量[《数字经济2.0》阿里研究院2017.1]。

　　数字经济2.0架构在“云网端”新基础设施之上，生长出互联网平台这一全新的经济组织，并带来了商业模式、组织模式、就业模式的革命性变化。具有代表性的商业模式包括共享经济、网红经济、平台经济等。但无论是何种具体形态，其共同的本质形态特征在于：都是依托于大平台下的自由经济体结合形成的价值创造生态体系。“全球最大的出租车公司Uber没有一辆出租车，全球最热门的媒体所有者Facebook没有一个内容制作人，全球市值最高的零售商阿里巴巴没有一件商品库存，全球最大的住宿服务提供商Airbnb没有任何房产”，形象概括了数字经济产生的新商业形态。

　　2、价值创造逻辑的变化-价值链顺序的颠覆

　　从工业时代到数字经济时代，商业模式中心也由以厂商为中心的B2C模式变革为以消费者为中心的C2B模式。所以，不同消费者的个性化需求，构建了数字经济价值创造的土壤。税收离不开价值创造活动，由于数字经济的价值创造逻辑（需求-服务）不再遵循传统价值创造（生产-销售）的逻辑顺序，在多边市场（Multi-sided markets）中企业获取收益的途径异于常理，如果仅仅关注单边市场的服务活动，就会忽略数字经济商业模式下真正的价值创造中心。

　　图中可以看出，数字经济时代颠覆了B2C时代的价值创造活动链式流转的特征，代之以网络化、协同化的商业模式和价值创造活动，在这个网状模式下，消费者和数字信息平台无疑扮演着重要价值创造角色。而目前，国内外超大型数字平台企业的实际有效税负率明显低于传统产业，如果加剧这种情形，将形成不公平的市场竞争环境，扭曲市场资源配置功能。超大型平台企业作为市场的相对垄断主体，获取着超额市场利润，理应承担预期市场控制、价值创造相当的税负，为传统企业提供一个公平的竞争环境，确保传统企业和数字企业和谐发展。

　　二、数字服务税的法案实践比较

　　数字服务税的开征是对各国重新划分税收管辖权所提供的一项新标准，是对解决数字经济时代下价值创造地与利润征税地发生错配问题的一次新尝试，是缓解科技巨头与传统企业税负不公平问题的一项新举措。在现行国际税收规则中，所得来源地国家对非居民企业所得行使征税权需依赖对常设机构的判定，即只有非居民企业在所得来源地国家拥有常设机构的情况下，所得来源地国家方可征税。此外，以往国际互联网跨国公司，如微软、谷歌、Facebook等普遍采用DID税务架构（The Double Irish and Dutch Sandwich），通过特许权使用费优惠协定税率、无形资产转让定价、居民企业认定规则及打钩规则的组合运用，将积极所得转化为在税收洼地取得消极所得，实施跨国税收筹划（当然，随着爱尔兰居民企业实际管理地认定规则的改变，以及欧盟各国在非公平交易实质支出扣除调整等反避税规则完善下，此类积极所得的税收筹划架构在2020年后需要重新审视）。据统计，数字经济的有效税率只有8.5%，远远低于传统企业税率，这也在无形中倒逼各国加快升级传统税收规则，以适应数字经济发展下的征税需要。当然，对于爱尔兰、荷兰等欧盟税收洼地，由于其经济收入来源也很大一部分也惠于该结构底下的公司税收体制，因此为了未来避免跨国企业流失，荷兰、爱尔兰政府极力的反对DST政策。

图片来源：POLITOCO RESEARCH

　　1、英法为代表的欧洲国家实践-高门槛、相对低税率