探讨：合营安排的税务处理

　　最近，有位水友跟木水讨论了一个问题，就是有关会计准则里面提到的合营安排，在税务上应该如何处理？

　　会计准则里面把合营安排分为两种类型：合营企业和共同经营。

　　合营企业就好办了，既然都共同投资形成一个经营实体，那么该经营实体就直接成为独立的纳税人就好了，合营各方只对合营企业的净资产享有权益。

　　但是，共同经营呢？

　　下面，木水通过一个改编自很多会计教材中的共同经营的经典例子来看看，共同经营究竟在税务处理方面有什么难点。

　　举个栗子

　　例A公司是汽车零部件生产企业，B公司是汽车整车组装企业，C公司是汽车销售企业。A、B和C公司签订一份共同经营的战略合作协议，约定共同合作生产销售汽车业务，A公司负责生产汽车的零部件，B公司负责把A公司生产的零部件组装成整车，C公司负责把汽车对外销售，销售所得的收入按照A:B:C=4:3:3的比例在三家公司中分享，销售过程中如存在价格折扣，该价格折扣也按照4:3:3在三家公司中分摊，同时，三家公司各自承担所述环节的成本费用（除销售折扣以外）。三家公司适用增值税税率13%，所得税税率25%，不考虑其他税费的影响。

　　假设2019年12月，该项共同经营业务一共生产销售汽车10辆，合计销售收入1000万元（不含增值税）。A公司该项业务发生的成本为300万元，其中材料成本200万元（不含增值税，下同），人工成本100万元；B公司该项业务发生的成本为200万元，其中材料成本100万元，人工成本100万元；C公司该项业务发生成本费用200万元，基本为销售人员工资薪金。

　　问，上述业务会计上如何处理？税务上如何处理？

　　解释

　　先撇开会计上的处理，税务上，首先增值税的处理时一个难点。因为对外销售汽车是以C公司的名义销售而不是以A、B和C公司名义销售的，所以增值税纳税义务应是C公司的，对客户开具发票的应该是C公司，而且客户也不可能接受三家公司分别开具的针对同一辆汽车的发票，即使接受了，到时候客户怎么去车管部门办理汽车登记，如何缴纳车购税？那么如果1000万元的销售收入完全由C公司开票给客户，那么会不会造成C公司增值税税负过高呢？因为A和B公司的环节中，其成本费用根据约定是由各自承担的，所以各个环节的材料成本进项税额，也是在A公司和B公司各自环节中抵扣，不可能直接用A公司和B公司的进项发票给C公司抵扣，而且A公司和B公司各自实际上都分得了一部分的销售收入，难道它们就不需要缴纳增值税？显然是不可能的。

　　再说企业所得税，其实企业所得税的处理，木水认为反倒不难理解。可以参照会计准则的处理方法，按照各自约定的比例分享收入和承担成本费用，计算出各自的应纳税所得额，申报缴纳企业所得税就好了。

　　综上，实质上，共同经营税务处理的难点在增值税上，解决了增值税的处理难点，基本就解决了税务处理的问题。

　　会计和税务处理

　　水友们可能会问，明明是说共同经营的税务处理的，为什么会和会计处理一起说的呢？而且会计处理就直接按照会计准则说的那样做就可以了啊。水友们有所不知，会计准则一般只有一个框架，真的实务中的处理，会计是要结合增值税的会计处理来进行账务处理的。所以在明确增值税如何处理之前，会计其实根本处理不了。

　　下面就结合木水到增值税的纳税义务和增值税的会计处理，谈谈各公司如何进行会计和税务处理。

　　A公司：

　　采购原材料并投入生产汽车零部件，生产完毕后把零部件发给B公司。会计分录如下：

　　借原材料200

　　应交税费-应交增值税（进项税额）26

　　贷银行存款226

　　借生产成本300

　　贷原材料200

　　应付职工薪酬100

　　由于零部件发给B公司时，最终汽车销售尚未实现，所以无法得知最终A公司应分享的销售收入，但是，由于零部件已经发出给B公司，连所有权都已经转移，根据目前的增值税相关法规，似乎只能按规定缴纳增值税，但是因为该项共同经营业务，从经济实质上看，A、B和C公司是共同销售汽车，而不是A公司销售零部件，根据实质课税原则，A公司应确认的是汽车销售应分得的销售额，而不是零部件的销售额，但这样必须在最终C公司实现销售，然后再根据约定比例分配给A公司时，才能确定最终销售额。这时怎么办？虽然增值税的相关法规没有明确如何处理这种情况，但是，长沙代理记账，其实有一个情景是和这个情景比较相似的，也是发出商品时，未能确认销售额，直到真的对外实现销售了，收到销售清单，才能确定实际的销售额，这就是大名鼎鼎的委托销售业务。

　　其实现在这种共同经营关系，就跟A和B公司一同委托C公司销售汽车的业务，所以，木水认为，可以参照这个业务的增值税规定来处理。

　　这时，A公司把零部件发给B公司，先不确认增值税纳税义务。

　　借发出商品300

　　贷生产成本300

　　B公司：