营改增后如何判定混合销售分析

　　近来，国家税务总局对混合销售的判定有逐渐宽松的趋势，如纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率；一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税等。但在国家税务总局没有明确规定的情况下，符合混合销售条件的，长沙工商代办，仍须按照混合销售处理。如何判定混合销售，仍然是营改增中的难点。

　　一、情况介绍

　　（一）企业情况

　　2018年初，税务机关对某集团进行税收检查，该集团多业经营，既有原增值税企业，又有建筑、房地产、酒店等营改增试点行业。检查组发现以下问题：

　　1.甲公司是一家贸易公司，一般纳税人，从事货物批发零售，同时也提供运输服务。其在销售货物时，与客户分别签订货物销售合同与运输合同，在会计上货物销售收入与运输收入分别核算，在税务上货物销售收入按照17%税率缴纳增值税，运输收入按照11%税率缴纳增值税。2016年5月至2017年底，甲公司取得货物销售收入8000万元（不含税，下同），运输收入600万元，缴纳增值税为8000×17%+600×11%=1426万元。

　　2.乙公司是一家建筑公司，一般纳税人，在提供建筑服务的同时也销售建材，在会计上建筑服务收入和销售建材收入能够分别核算，税务上乙公司按照混合销售，统一按照11%税率缴纳增值税。2016年5月至2017年底，乙公司取得建筑服务收入6000万元，销售建材收入1000万元，缴纳增值税为（6000+1000）×11%=770万元。

　　3.丙公司是一家酒店，一般纳税人，其在客房内摆放有单独收费的食品（如方便面、火腿肠、饮料等），客人消费后，在房费中统一结算。丙酒店将提供住宿服务的同时销售客房内食品按照混合销售，统一按照6%税率缴纳增值税。2016年5月至2017年底，收费食品取得收入12万元，缴纳增值税为12×6%=0.72万元。

　　（二）税务处理

　　税务机关认为，乙公司的行为属于混合销售，没有问题。

　　甲公司的行为属于混合销售，即使其签订两份合同，也不能改变混合销售的实质，统一适用17%税率，甲公司应补缴增值税为（8000+600）×17%=1462万元，应补缴增值税为1462-1426=36万元，并加收滞纳金。

　　丙酒店的行为不属于混合销售，其销售食品的收入应按照销售货物适用17%税率，因此丙酒店应缴增值税为12×17%=2.04万元，应补缴增值税为2.04-0.72=1.32万元，并加收滞纳金。

　　（三）税企分歧

　　甲、丙公司均对此持有异议。甲公司认为其是两个销售行为，不符合混合销售定义，不是混合销售；丙酒店认为其是一个销售行为，符合混合销售定义，政策适用无误。

　　税务机关在调研中发现，营改增后，混合销售适用错误的纳税人不少，如纳税人销售电脑的同时提供软件开发服务，分别按照17%和6%税率缴纳增值税；美容美发店在为客人提供美容美发服务的同时销售美容美发用品，按照混合销售，统一按照6%税率缴纳增值税等等。

　　混合销售是企业常见的经营方式，但纳税人对混合销售的理解与税务机关产生分歧。

　　二、混合销售定义

　　混合销售并不是此次营改增的新政策，增值税、营业税原来就有。

　　（一）原增值税和营业税关于混合销售的规定

　　《增值税暂行条例实施细则》第五条规定：“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。”

　　《营业税暂行条例实施细则》第六条规定：“一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。”

　　原增值税和营业税混合销售的关键在于区分纳税人交什么税，是交增值税，还是交营业税。

　　（二）营改增

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”

　　营改增后，只有增值税，混合销售的关键在于区分纳税人按照什么税率交税。

　　三、如何判定混合销售

　　（一）一项销售行为