从跨境建筑劳务增值税免税规则变更看《增值税法》跨境服务规则设定问题

　　近期，国家税务总局发布了《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号），其中文件的第四条规定跨境建筑劳务的增值税免税问题进行了重新明确：

　　中华人民共和国境内（以下简称“境内”）单位和个人作为工程分包方，为施工地点在境外的工程项目提供建筑服务，从境内工程总承包方取得的分包款收入，属于《国家税务总局关于发布〈营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）〉的公告》（2016年第29号，国家税务总局公告2018年第31号修改）第六条规定的“视同从境外取得收入”。

　　实际上，我们前面在多篇文章中就分析过，目前财税[2016]36号文以及与之配套的《国家税务总局关于发布〈营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）〉的公告》（2016年第29号，国家税务总局公告2018年第31号修改）对于跨境服务的增值税免税规则实际是存在一定的问题的，这次总局45号公告实际又进行了部分修正。

　　那反推过来，我们希望的是，在这次《增值税法》的制定过程中，我们能总结这几年营改增试点中摸索的经验和教训，借鉴《国际增值税报告》的成果，完善我国跨境服务的增值税免税规则。

　　我国的增值税制度和《国际增值税报告》中所定义的增值税制度是一样的。《国际增值税报告》对于跨境服务的免税规则，我们认为是非常科学和完善的，比如对于建筑业劳务的特殊考虑在国际增值税报告中都有详细表述。

　　《国际增值税报告》对于跨境服务的的界定实际上是一个“一般规则”+“特殊规则”这么一个体系来设置的。

　　第一：跨境服务增值税免税规则设定的目标是两大目标：第一是实现服务在实际消费地征税；第二大目标是实现第一个目标设计的机制是透明、高效的（即“渥太华会议五原则”）。

　　第二：为什么要设置这么一种“一般规则”+“特殊规则”的机制呢？原因在于，不同于货物，服务的形态多样化，不同的服务的提供地和实际消费地千差万别。因此，用一个规则要么不能消费地征税的大原则，要么能实现，但这一机制太复杂，不高效。

　　第三：一般规则是什么呢，一般的规则就是以服务的接受方是否在境内来识别服务是否属于跨境服务？那如何来识别服务的接受方呢？我们是通过合同来锁定。那后面就是定义，何种核定属于增值税跨境服务界定中符合条件的“合同”。那我们以一个咨询服务来看一下：

　　美国的M集团公司和中国的N公司签订了一项咨询服务协议，为M集团全球供应链服务提供咨询。同时，T公司是M集团的境内子公司，M公司要求N公司根据双方的协议约定，对于涉及中国供应链部分的咨询直接向T公司提供。M公司和T公司签订了关于这项咨询服务的成本分摊协议。N公司和T公司之间是没有任何合同协议的，N公司T公司提供咨询是基于M公司和N公司之间的协议约定提供的。

　　此时，我们根据跨境服务的一般规则来进行跨境服务的增值税征免税界定：

　　第一步：识别合同，这里有两份合同，合同一：M公司——N公司；合同二：M公司——T公司

　　第二步：针对合同一：M公司——N公司，服务的接受方M公司，M公司是美国公司，在境外。则N公司针对合同一下的所有收入（包括涉及对境内T公司）的，长沙工商税务，都应界定为服务的出口，给予免税待遇；

　　第三步：针对合同二：M公司——T公司，服务的接受方是T公司，T公司属于中国境内公司，则T公司属于进口服务，T公司向M公司支付分摊款项时，需要代扣代缴增值税。

　　当然，有人就问了，T公司和M公司之间是关联公司，如果他们不分摊，或者不公允分摊，我们不就征收不到合同二的增值税吗。是啊，你建立了这样一个跨境服务的增值税规则后，后面就要配套考虑建立新增值税法下的针对跨境服务的转让定价和反避税规则啦。所以，一个制度的设计都是要把配套措施都想好的。这一点《国际增值税报告》都规划了，只是我们很多人还没理解。但是，大家看到，这样的一般规则运行规则是清晰的的。如果不是关联方，则没有转让定价问题。

　　那现在我们把这个一般规则用到跨境建筑服务上：

　　如果我们还是用一般规则，先来识别合同：

　　第一步：合同识别，合同一：M公司——中国一建；合同二：中国一建——中国二建