新所得税法居民企业与非居民企业

　　新企业所得税法实现了多项制度创新和完善，其创新之一就是改变了以往内资企业所得税以独立核算的三个条件来判定纳税人标准的做法，确立了以法人为标准的纳税主体制度。不仅如此，还首次在法律上明确引入了国际通行的“居民企业”和“非居民企业”概念，并采用了“登记注册地”和“实际管理机构所在地”相结合的标准认定居民企业，体现了与国际惯例的有效衔接，有利于我国税收管辖权的行使。

　　一、税收管辖权

　　企业所得税法第二条划分居民企业和非居民企业的意义，在于居民企业与非居民企业承担的纳税义务不同：居民企业要承担无限纳税义务，也就是要就来源于中国境内外的所得缴纳企业所得税，而在境内未设立机构、场所或虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构场所没有实际联系的非居民企业，只承担有限纳税义务，也就是仅就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。这就牵涉到税收管辖权的问题。税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国政府有权决定对哪些人征税、征哪些税以及征多少税等方面。目前，世界上各主权国家大多遵循税收管辖权的两大原则，也就是属人原则和属地原则。所谓属人原则，就是一国有权对本国居民或公民的一切所得征税，而不论他们的所得来源于本国还是外国。新企业所得税法对居民企业实行的就是属人原则。所谓属地原则，就是一国有权对来源于本国境内的一切所得征税，而不论取得这笔所得的是本国人还是外国人。新企业所得税法对非居民企业实行的就是属地原则。那么，根据这两大原则，可以进一步将所得税的管辖权分为三种：1、地域管辖权，即一国对来源于本国境内的所得行使征税权；2、居民管辖权，即一国对本国税法中规定的居民 （包括自然人和法人）的所得行使征税权；3、公民管辖权，即一国对拥有本国国籍的公民取得的所得行使征税权。不难看出，与世界上大多数国家一样，我国新企业所得税法采取了地域管辖权和居民管辖权并行的做法，也就是依据居民管辖权对本国居民的境内外所得征税，依据地域管辖权对外国居民在本国境内的所得征税，以最大限度地保证我国的财政利益。

　　二、税收居民

　　在确立了同时行使地域和居民管辖权的原则后，明确居民的判断标准就显得至关重要，因为它牵涉到哪些企业必须履行无限纳税义务。根据新企业所得税法第二条的规定，依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业为居民企业：依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业为非居民企业。

　　对纳税人以居民标准进行区分，无论从实质的经济联系还是法律联系来看，对一国的税收收入和国家主权都具有重要意义。但我国以往只在《中华人民共和国个人所得税法》中采纳了国际通行做法，即采用住所和居住时间标准将自然人划分为居民和非居民。但是，在企业所得税领域，很长一段时间都是依照经济所有制性质（如国有企业、集体企业、私营企业、联营企业等）或以资本来源性质（如内资企业、外资企业）来区分纳税人。新企业所得税法引入了税收居民的概念，并将其作为划分纳税义务的标准，体现了与国际惯例的衔接，也与原外资企业所得税法区分外商投资企业和外国企业纳税义务的立法精神相协调。

　　目前，世界各国判定法人的税收居民身份，主要有以下几个标，准：一是注册地标准，也称为法律标准，就是把按照本国法律在本国注册登记组建的法人都视为本国的法人居民，而不论该法人的管理机构所在地以及业务活动地是否在本国境内。这种标准容易识别，但也同时易被纳税人滥用。二是管理和控制地标准，也就是实际管理机构所在地标准。该标准规定，只要法人的管理和控制机构设在本国，无论其在哪国注册成立，都是本国的法人居民。这种标准强调了纳税人的经营活动与所在国的实质联系，较为合理，但难以识别。三是总机构所在地标准，即，凡是总机构设在本国的法人就是本国的法人居民。这里的总机构，是指法人的主要营业场所或主要办事机构。与管理和控制地标准相比，总机构所在地标准强调的是法人组织结构主体的重要性，而管理和控制地标准强调的是法人权力中心的重要性。四是选举权控制标准，也就是法人的选举权和控制权如果被本国居民股东所掌握，则该法人就成为本国的法人居民。在上述四种标准中， 目前各国最常用的就是注册地标准与管理和控制地标准。我国新企业所得税法也采用了这两种标准，并规定满足其一即构成我国的税收居民。

　　原外资企业所得税法规定，在我国境内设立的外商投资企业，如果其总机构设在我国境内，要就来源于我国境内、外的所得缴纳所得税。这表明，原外资企业所得税法判定法人居民身份是兼用了注册地标准和总机构所在地标准，二者必须同时具备，缺一不可。需要特别指出的是，根据原外资企业所得税法实施细则，这里所说的总机构，是指企业法人设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构。也就是说，原外资企业所得税法中的总机构与其他国家税法中提到的管理和控制中心机构基本上是一个概念。因此，新企业所得税法规定采用注册地标准和实际管理机构所在地标准，并将原外资企业所得税法中的注册地标准与管理和控制地标准必须同时具备，修改为具备条件之一即构成我国的居民企业，使我国的税收管辖权更加广泛，更有利于保护我国的税收权益。

　　三、实际管理机构

　　根据新企业所得税法，判断在境外登记注册的企业是我国的居民企业还是非居民企业，关键是看其实际管理机构是否在我国境内。与注册地相比，实际管理机构所在地在征管实践中比较难以识别和判断。对此，各国的通行做法是看公司权力由谁实际掌握和运用，这里的公司权力包括公司的财权、公司财产的取得和处置权、公司经营活动的决策制定权以及公司高级管理人员的任免权。我国新企业所得税法实施条例也遵循了国际惯例，明确企业的实际管理机构所在地是指对企业的生产经营、人员、财务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。

　　理解新企业所得税法中的“实际管理机构”，要注意把握以下几点：一是要遵循实质重于形式的原则，关注对企业的经营活动能够起到实质性影响的机构。由于公司的董事往往掌握着经营管理的重要权力，因此，许多国家都以公司的董事居住地或公司董事会的召开地点作为判定公司的实际管理和控制地点。但随着经济社会的发展和科技手段的进步，纳税人通过人为改变公司董事的居住地或董事会召开地点，就可以轻易逃避居民纳税人的身份和纳税义务，从而增加了认定实际管理机构的难度。因此，在征管实践中，应根据国际私法对法人所在地判断所采用的“最密切联系地”标准，寻找和识别企业在利用资源和取得收入时与之联系最密切的实际管理和控制中心。二是实际管理机构应是对企业实行全面管理和控制的机构，而不是仅对企业的某一部分（如某一市场）或某些环节（如某些车间）的生产经营活动进行影响和控制的机构。三是管理和控制的内容是企业的生产经营、人员、财务、财产等，这些要素是判断实际管理和控制地的关键。也就是说，如果一个外国企业只是表面上由境外机构对企业实施实质性全面管理和控制，但企业的生产经营、人员、财务、财产等重要事务实际上是由在中国境内的一个机构来做出决策的，长沙公司注册，就应当认定该企业的实际管理机构在中国境内。需要注意的是，只有当上述三项条件同时满足时，才能被认定为实际管理机构。