新《企业所得税法实施条例》与新会计准则的协调

　　一、新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）与新会计准则之间的协调

　　（一）存货成本流转假设

　　新会计准则在存货流转假设中明确指出，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本，即不可以使用后进先出法，以避免企业有意调节利润的行为。从税收角度，1991年颁布实行的《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》和1994年颁布实行的《企业所得税实施条例》（以下将上述两个法规简称为：“原内外资企业所得税实施条例”）中规定，纳税人的商品、材料、产成品、半成品等存货的计算，应当以实际成本为准。纳税人各项存货的发生和领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。新《企业所得税法实施条例》则与新会计准则协调，规定企业各项存货的使用或者销售，其实际成本的计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种，同样禁止使用后进先出法。这一方面避免了税法与会计方面的差异，简化了纳税调整；另一方面也防止了企业在物价上涨时，采用后进先出法来降低当期应纳税所得额。

　　（二）与存货相关的借款利息的资本化

　　新会计准则规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。其中符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。可见，在利息资本化方面，新会计准则对于生产存货相关的借款利息，只要符合一定的条件应予以资本化，计入存货成本。从税收角度，原内外资企业所得税实施条例规定纳税人除建造、购置固定资产，开发、购置无形资产，以及簿办期间发生的利息支出以外的利息支出，允许扣除，即根据原内外资企业所得税实施条例，与生产存货相关的借款利息是作为当期费用，在税前扣除的。而新《企业所得税法实施条例》规定，企业为购置、建造和生产固定资产、无形资产和经过十二个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本，长沙公司注销，而不允许在税前扣除。可见，新《企业所得税法实施条例》在与存货相关的借款利息的处理方面与新会计准则协调。

　　（三）股息、红利等权益性投资收益

　　根据新会计准则的规定，股息、红利等权益性投

　　资收益的确认时点，按投资的性质不同而不同。当投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响时，采用权益法核算。此时，无论被投资企业是否分红，投资企业每年均按持股比例确认投资收益，被投资企业分红作为投资企业长期股权投资的减少。当投资企业对被投资企业能够实施控制或投资企业对被投资企业不具有共同控制或重大影响，且长期股权投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量时，采用成本法核算。按照成本核算法。投资企业于被投资企业宣告股息、红利时确认投资收益。从税收角度，对于权益性投资的股息、红利等投资收益的确认，原内外资企业所得税实施条例规定，投资企业在实际分到股息、红利时才可以确认投资收益。因此股息、红利计入会计利润的时点与税法中规定的计入收入总额的时点可能不同，通常情况下，需要纳税企业进行纳税调整。而新《企业所得税法实施条例》规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应当以被投资方做出利润分配决策的时间确认收入的实现。这样，在企业采用成本法时，股息、红利等权益性投资收益在税收上的确认时点与会计准则中的确认时点相同，避免了纳税调整。

　　（四）研究开发费用

　　新会计准则规定，企业的研究开发项目支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。开发项目开发阶段的支出，在满足一定条件的情况下，可以确认为无形资产，并按直线法在不少于10年内摊销。从税收角度，原内外资企业所得税实施条例明确规定，企业的管理费用中包括研究开发费用，可税前扣除。新《企业所得税法实施条例》与会计准则协调。新《企业所得税法实施条例》规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础，而且资本化的条件与新会计准则中的规定相同。即：会计上作为费用处理，则税收准予税前扣除；会计上资本化作为无形资产，则税收中将研究开发费用作为无形资产，在不少于10年内摊销。

　　除以上方面外，新《企业所得税法实施条例》在公益性支出扣除限额的确定及接受捐赠所得的固定资产、无形资产等的计税基础等方面也与新会计准则协调。如在公益性支出扣除限额方面，新《企业所得税法实施条例》中采用了年度利润总额为公益性支出扣除限额的基数，规定企业当期实际发生的公益性捐赠支出在年度利润总额12%以内（含12%）的，准予扣除，并明确指出年度利润总额，是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。在接受捐赠取得的固定资产，无形资产等的计价方面，新《企业所得税法实施条例》规定企业通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的固定资产、无形资产等，按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础，都与新会计准则的相关规定协调。

　　二、新《企业所得税法实施条例》与新会计准则之间的差异

　　税法与会计准则不同的宗旨及原则，决定了税法的规定只能是在尽可能的范围内与会计准则协调，以简化企业的纳税调整，而不可能与会计准则完全一致。两者的差异主要体现在：分期收款销售的确认、坏账准备的计提、开办费的扣除及会计准则中允许使用公允价值模式等问题中。

　　（一）分期收款销售

　　新会计准则规定的分期收款销售商品，实质上是具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。从税法角度，新《企业所得税法实施条例》规定，以分期收款方式销售货物的，应当按照合同约定的收款日期确认收入的实现，与原税法有关规定相同。在这方面，税务机关充分考虑到企业缴纳税款的能力。由于分期收款销售中，企业在销售之初并没有收到价款，或者只收到部分价款，如果在纳税方面与新会计准则协调，要求企业在销售之初即支付全部税款，会加重企业的纳税负担，不利于经济发展。