国税函[2007]403号：如何避免内地或香港居民所得双重征税

　　2006年8月21日，《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（以下简称“新《安排》”）在香港签署，并于2007年1月1日和4月1日起分别在内地和香港执行。这是对1998年两地签订的税收安排进行全面修订的新税收安排。与1998年的《安排》相比，新《安排》在内容上增加了股息、利息、特许权使用费三项投资所得条款，并且给予香港投资者优于其他协定的待遇，不仅妥善合理地解决了两地居民投资活动中存在的税收问题，而且有助于提高香港投资者的竞争力；在机构场所、个人劳务活动和运输活动等方面制订了优于内地税法的规定，有利于促进内地和香港经贸活动的深入开展。同时，新《安排》增加了联属企业、信息交换等内容，有利于推动两地税务当局间的交流与合作，促进税收管理；通过完善相互协商程序和增加间接抵免等规定，新《安排》尽可能降低了双重征税的可能性，并且为纳税人提供了便捷有效的法律救济途径，更好地保护了香港投资者的合法权益。此外，新《安排》在保证对所得避免双重征税的同时，也将起到防止偷漏税的积极作用。

　　为了便于新《安排》的理解和执行，国家税务总局以《国家税务总局关于〈内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排>有关条文解释和执行问题的通知》（国税函[2007]403号，以下简称“403号文”）对新《安排》中有关居民身份、常设机构、受雇所得和信息交换等问题进行了解释，对新《安排》的执行口径进行了统一。

　　一、执行新《安排》应掌握的基本原则

　　403号文首先强调了执行新《安排》的两个原则，即，安排的优先执行原则和孰优原则。这也是执行我国与其他国家（地区）签订的税收协定（安排）时必须遵循的基本原则。所谓优先执行原则，就是要求在新《安排》与国内法发生冲突时，优先执行新《安排》。所谓孰优原则，就是新《安排》与国内法哪一个给予纳税人的税收待遇更加优惠，就执行哪一个。例如，新企业所得税法实施后，对非居民消极所得进行源泉扣缴的优惠税率是10%，比我国与有些国家（地区）签订的税收协定（安排）规定的税率还要优惠。这时，就不能再强调税收协定（安排）的优先原则了，而应执行孰优原则，对纳税人适用较低的税率进行扣缴。除优先执行原则和孰优原则以外，执行新《安排》还要遵严谨严格原则。这是因为，为了表示中央政府支持香港经济发展的决心，新《安排》中包含了许多比其他税收协定更加优惠的条款。如果不按照严谨严格的原则执行新《安排》，有可能导致新《安排》被非两地的税收居民滥用以套取优惠待遇，削弱新《安排》促进两地经济和谐发展的效果，损害两地的税收权益。

　　二、居民身份判定

　　要享受新《安排》的有关优惠待遇，前提是必须成为内地或香港的税收居民（包括自然人和法人）。由于香港特殊的经济地位和地理位置，人员流动非常频繁，而构成香港临时居民的门槛较低（在某课税年度内在香港逗留超过180天或在连续两个课税年度内在香港逗留超过300天），因此，403号文强调，判定自然人是否构成香港税收居民应掌握的一个基本原则，就是看这个自然人的永久居民身份属于哪个国家（地区）。也就是说，一个香港个人即使构成了其他国家（地区）的税收居民，只要他/她还没有放弃香港永久居民身份，就仍可享受新《安排》的有关待遇；而一个美国个人虽然构成了香港临时居民，只要他/她还没有放弃美国的永久性居民身份，则对他/她的纳税义务判断应执行中美税收协定，而非新《安排》。

　　三、常设机构

　　关于常设机构的判定，在对香港企业进行税收征管的实践中有两个比较典型的问题：

　　（一）“来料加工”业务的纳税判定。内地企业从香港企业承接加工贸易业务，香港企业在内地参与加工产品的生产、监督、管理，按照新《安排》第五条规定，可视该香港企业构成了内地的常设机构，并对归属于该常设机构的利润征税。但是目前，内地税务机关对来料加工企业只按照工角费倒求收入的方法计算征收企业所得税，对香港企业销售来料加工产品的利润并未征税；而香港税务局对销售来料加工产品的利润只按照销售利润征收了50%的利得税。也就是说，有50%的销售利润双方都未征税，存在着税收漏洞。但是，根据403号文，判定来料加工企业为常设机构，并未改变目前对承揽“来料加工”的内地企业按其取得的加工费收入征收企业所得税的实际做法。这主要是考虑到包括经济政策在内的一系列其他因素，因此，来料加工企业加工产品的销售利润暂时不在内地征税，但内地保留按照新《安排》的规定合并利润征税的权利。