企业资金拆借税收政策的前世今生

2月2日在猪年春节即将来临之际，财政部、国家税务总局又在为企业减税降负的路上前进了一步，给纳税人送上了新年大礼包——《关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税[2019]20号），其中最引发关注的是对集团内企业无偿资金借贷行为在2020年12月31日之前免于征收增值税。一时间一石激起千层浪，纳税人是有喜又忧，喜的是国家体谅中小企业融资难、融资贵的窘迫现状，对集团内部的无偿资金借贷行为给予免税优惠，阶段性地降低了企业税负，也避免了征纳双方就该问题的无休止的争议；悲的是这政策只有不到2年的有效期，到2021年岂不是又要恢复原状。企业资金借贷问题永远是企业生存发展的头等大事，税收政策的导向作用更是至关重要。

企业资金借贷主要涉及的税种是增值税和企业所得税。而从增值税演变的过程来看，又可分为营业税时代和全面营改增时代。

第一阶段：营业税时代。

1、无偿资金拆借。由于营业税具有三大基本原则：应税劳务、在境内、有偿。其中有偿作为营业税的征税基本原则之一，使得营业税时代视同销售行为只能是例外，而不是普遍行为。《营业税暂行条例实施细则》第三条明确指出：“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为（以下称应税行为）。但单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供条例规定的劳务，不包括在内。”在《实施细则》第五条中有对视同发生应税行为进行了明确“第五条 纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：

（一）单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；

（二）单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；

（三）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”

由此看来，无偿资金拆借并不在《实施细则》列明的视同发生应税行为中。因此，企业间尤其对关联企业间无偿资金拆借是否要征收增值税，税企双方乃至税务机关内部都一直争议不断，支持征税的一方认为根据《税收征管法实施细则》第五十四条规定：纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额：
（一）购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价； 

（二）融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率；

（三）提供劳务，未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用；

（四）转让财产、提供财产使用权等业务往来，未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用；

（五）未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。

虽然《征管法》及其细则中关于关联交易转让定价的调整并没有涉及具体税种，但按照国际惯例和《企业所得税法》及其实施条例关于特别纳税调整专门规定，以及后续特别纳税调整的规范性文件，诸如国税发[2009]2号文件、国家税务总局公告2016年42号等文件都只是针对关联方交易的所得税进行特别纳税调整。从所得税层面来看，企业间无偿资金借贷，在境内关联企业间进行特别纳税调整时，其前提条件是企业间存在税负差，对于不存在税负差的关联企业，由于一方做利息收入，则另一方做利息费用税前列支，从总体税负来看，仍保持不变，所以不予调整。从增值税层面来看，是否对关联方无偿资金借贷进行特别纳税调整，存在着诸多争议。但在征管实践中，仍有不少税务机关将《征管法实施细则》第五十四条作为流转税转让定价的依据，对关联企业间无偿资金借贷进行增值税的特别纳税调整。在2012年3月30日，第21个税收宣传月来临之前，由于前国家税务总局肖捷局长的在线税收访谈中，答网友问时给予了明确“关联企业之间无息借款，如果贷款方未收取任何货币、货物或者其他经济利益形式的利息，不征营业税。至此，关联方之间无偿资金拆借的营业税问题尘埃落定。

2、集团统借统还。企业集团统借统还政策在税收政策中自成体系，营业税和企业所得税中都有涉及。其中，营业税政策在“营改增”之后平移到了增值税中。营业税的集团统借统还政策先后有《财政部国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》（财税字[2000]7号 ）、《国家税务总局关于贷款业务征收营业税问题的通知 》（国税发[2002]13号 ）、 《国家税务总局关于明确若干营业税问题的公告 》（国家税务总局公告2015年第92号）。文件的核心要点有以下几点：
（1）资金的来源是金融机构借款或债券的购买方。
（2）统借方是企业集团核心企业或财务公司，因此这里就必须明确企业集团的定义。
（3）资金的流向分为两种：一种是从金融机构——企业集团核心企业——成员企业，另一种是从金融机构——企业集团的财务公司——成员企业。
（4）统借方向资金使用的成员企业收取的利息，不得高于支付给金融机构借款利率水平，财务公司与下属企业签订统借统还贷款协议并分拨借款。