浅谈视同销售业务税法规定与会计处理

浅谈视同销售业务税法规定与会计处理

　　随着一系列新税收法规和新会计准则的推出，税法和财务会计的差异日益加大，其中视同销售业务涉及的税种多、情况多，成为一个具有代表性的差异点。对于各种视同销售业务，主要应关心两点：一是为何出现税法和会计关于销售确认的差异；二是会计如何对视同销售业务进行账务处理。

　　一、增值税视同销售业务及其会计处理
　　增值税法将八种情况视同销售，其目的有两个：一是保证增值税税款抵扣制度的实施，不致因发生视同销售行为而造成税款抵扣环节的中断；二是避免因发生视同销售行为而造成货物销售税收负担不平衡的矛盾，防止以视同销售行为逃避纳税的现象。

　　财务会计不将这些业务确认为销售，是因为从财务会计理论上讲，收入的确认应同时符合五个条件，只要五个条件有一个不具备，就不确认销售收入，对应的业务就不是销售业务。显然，八种增值税视同销售情况都不能同时符合五个条件。税法则主要出于税收征管的考虑，按照销售方式和结算方式确定纳税义务发生时间，这种收入确认的矛盾是视同销售问题出现的根本原因。

　　需要特别指出的是，虽然财务会计并不将这些业务确认为销售，但实务中对这些业务的会计处理却在一定程度上体现出税法精神，对增值税销项税的发生进行核算。这是由于会计实务中财务会计与税务会计的结合所造成的：即会计制度是由纯粹财务会计观念和税法观念的结合体。另外，这八种行为虽然在增值税的会计处理上都体现了税务会计的特点，长沙工商代办，对于增值税的数额计算和会计处理并无区别，但在收入的会计确认上却有着差异。从税法上讲，既然是视同销售业务，则必然产生销售收入，而实际上只有部分增值税视同销售业务会计上确认收入，体现着财务会计与税务会计的统一；另一部份则不确认收入，体现着财务会计与税务会计的分离。按照由此产生的会计核算的不同可以将其分为应税销售类和会计销售类。

　　应税销售类指单纯按照增值税暂行条例及其实施细则的规定确定的销售业务，完全不同于会计上的收入确认。应税销售类包括四种视同销售行为：将自产或委托加工的货物用于非应税项目；

　　将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工的货物用于集体或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

　　企业发生以上四种应税销售行为时，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志，企业不会由于发生上述行为而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。因此，在发生时会计上不作销售处理，而按成本结转。这类业务由于发生时未确认收入，需要在期末计算所得税时对会计利润进行调整。这种方法被称为“财务会计与税务会计分离法”。

　　会计销售类业务虽然并不直接、严格的符合会计上五条收入确认标准，但由于一般以发生外部交易为前提，企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方，因此会计核算上确认收入。会计销售类也包括四种视同销售行为：将货物交付他人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者。

　　企业发生上述四种会计销售行为时，会计上即确认销售收入，不需在期末计算所得税时调整会计利润。这种方法被称为“财务会计与税务会计同一法”。

　　[例1]某企业有一批自产的产品，产品成本为100万元，销售价为160万元，假设该批产品分别用于对外投资和分配给股东。
　　该批产品用于对外投资时属于应税销售类业务：
　　借：长期股权投资1272000
　　贷：库存商品1000000
　　应交税费——应交增值税（销项税额）272000
　　该批产成品分配给股东时属于会计销售业务：
　　借：利润分配——应付股利1872000
　　贷：主营业务收入1600000
　　应交税费——应交增值税（销项税额）272000
　　同时还应借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”。

　　可以看出，应税销售类和会计销售类在计算增值税时的税基是一样的，即都按销售价格计税，但应税销售类按产成品成本结转，不确认销售收入；而会计销售类则要确认产品销售收入。在会计期末，应税销售业务由于发生时按产成品成本结转，未计算产品销售收入，因此在计算应纳税所得额时，应对会计利润进行调整。

　　则会计利润中应加入160万元的产品销售收入来计算应纳税所得额。而会计销售业务处理中，由于会计利润已包括160万元的产品销售收入，因此不需再作应纳税所得额的调整。

　　新会计准则下，财务会计与税务会计统一法下增加了两种增值税视同销售情况：非货币性资产交换和债务重组。具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换中，换出存货一方按公允价值确认营业收入和增值税销项税，同时结转营业成本；换入存货一方确认增值税进项税。债务重组中，债务人以存货清偿债务的，以存货的公允价值确认营业收入和增值税销项税，同时结转营业成本；债权人确认同样金额的增值税进项税。

　　二、所得税视同销售业务及其会计处理
　　所得税法对视同销售规定集中体现在财政部、国家税务总局在《关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字[1996]79号）中：“企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。”与增值税视同销售相比，企业所得税主要对自产的产品才存在视同销售的问题范围小得多。

　　从会计的角度看，这些业务体现的是内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志；企业不会由于将自己生产的产品用于在建工程等而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。但从税法的角度看，这些自产货物的价值得到了实现，与销售无异。

　　为防止这些货物因改变用途而减少税收，因此规定自产自用的产品视同对外销售，并据以计算交纳各种税费。会计处理上，这些业务体现的是“财务会计与税务会计分离法”。
　　[例2]甲企业2005年10月因建造水塔领用本企业自产产品20件，按产品成本每件3000元，市场价格（不含税）每件4500元。