王骏细品企业境外所得税收抵免操作指南1

     千猜万猜，就是没有想到姗姗来迟的国家税务总局公告2010年第一号会是《企业境外所得税收抵免操作指南》，起先我一直以为会是关于重组业务的操作指南。这个文件7月2日发布，7月22日才在税务总局网站上第一次发布，虽然并不令人满意，但是并不会掩盖这部指南的伟大意义。王骏一向是以积极的眼光去看待税务总局的规范性文件制定，这次也不例外。

    这次的指南的目录完全是依据财税【2009】125号文也就是指南中所称的《通知》来的，可以看作是对125号文的逐条解释，我估计这样的解释也是税务总局历史上的第一次，当然值得我们去欢欣鼓舞。文件目录包括：第一条关于适用范围；第二条关于境外所得税额抵免计算的基本项目；第三条 关于境外应纳税所得额的计算；第四条关于可予抵免境外所得税额的确认；第五条关于境外所得间接负担税额的计算；第六条 关于适用间接抵免的外国企业持股比例的计算；第七条关于税收饶让抵免的应纳税额的确定；第八条关于抵免限额的计算；第九条 关于实际抵免境外税额的计算；第十条关于简易办法计算抵免；第十一条关于境外分支机构与我国对应纳税年度的确定；第十二条关于境外所得税抵免时应纳所得税额的计算；第十三条关于不具有独立纳税地位的定义；第十四条 关于来源于港、澳、台地区的所得；第十五条关于税收协定优先原则的适用；第十六条关于执行日期。这个编排条例也完全是依据125号文来进行的，另外《指南》还以附件形式附了一些计算示例。中国财税浪子在2010年新理财杂志的《会计活页文选》上发表了一篇文章《聚焦中国最新境外所得税收抵免制度》，对125号文就是《通知》进行了简单解读，大约有5万字左右（两期合并在一期出版），感兴趣的朋友可以一起探讨。

    《通知》第一条 关于适用范围
    居民企业以及非居民企业在中国境内设立的机构、场所（以下统称企业）依照企业所得税法第二十三条、第二十四条的有关规定，应在其应纳税额中抵免在境外缴纳的所得税额的，适用本通知。

    按照通知规定，可以适用境外（包括港澳台地区，以下同）所得税收抵免的纳税人包括两类：
    第一类是根据企业所得税法第二十三条关于境外税额直接抵免和第二十四条关于境外税额间接抵免的规定，居民企业（包括按境外法律设立但实际管理机构在中国，被判定为中国税收居民的企业）可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。这里需要强调的是，不论中国居民企业在哪一个国家或者地区取得境外所得，即使这些境外所得取得于没有和我国签署税收协定的国家和地区甚至是还没有和我国建交的国家或者地区也可以按照我国国内法的规定直接享受抵免待遇，而不需要双边税收协定再次授权。在2009年企业所得税汇算清缴期间，个别税务机关以此为借口阻挠个别企业抵免境外税款，这是非常不严肃的。

    第二类是根据企业所得税法第二十三条的规定，非居民企业（外国企业）在中国境内设立的机构（场所）可以就其取得的发生在境外、但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免。这个规定其实是我国2008年企业所得税法及其实施条例的一次巨大突破。为缓解由于国家间对所得来源地判定标准的重叠而产生的国际重复征税，我国税法对非居民企业在中国境内分支机构取得的发生于境外的所得所缴纳的境外税额，给予了与居民企业类似的税额抵免待遇。对此类非居民给予的境外税额抵免仅涉及直接抵免。

    当然，一旦讲到非居民企业的境外所得税款直接抵免，就必须阐述一下实际联系这个专业术语的含义。这里，所谓实际联系是指，据以取得所得的权利、财产或服务活动由非居民企业在中国境内的分支机构拥有、控制或实施，如外国银行在中国境内分行以其可支配的资金向中国境外贷款，境外借款人就该笔贷款向其支付的利息，即属于发生在境外与该分行有实际联系的所得。