解读国税函[2010]220号：关于土地增值税清算有关问题

     自今年初以来，全国税务机关普遍加大了对土地增值税清算稽查力度，为了进一步做好土地增值税清算工作，日前国家税务总局下发了《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号），明确了八个方面的问题。

　　一、关于土地增值税清算时收入确认的问题
      国家税务总局第一次对土地增值税清算时的收入做了具体的界定：已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。充分体现了了销售合同在确认收入中的重要性。

      但国税函[2010]220号没有明确未开具发票或未全额开具发票，未签订的销售合同的如何界定收入。笔者认为：对未全额开具发票，且未签订销售合同的，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认土地增值税清算时收入（即按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定）。对未开具发票，未签订销售合同的有两种情况：一种是未开具发票，未签订销售合同但实际已投入使用的，也应《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认土地增值税清算时收入（即按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定）；对未开具发票，未签订销售合同但实际未投入使用的，应不确认收入的实现（这样处理亦和国税发[2009]31号文件相附），待实际投入使用时再按上述办法确认收入。

      另外，笔者认为：对销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算后发生补、退房款的，应重新计算土地增值税，多退（或抵）少补。

      二、房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题
      国税函[2010]220号文开先河地对未支付的质量保证金的扣除问题进行了明确：房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。

      词条的文字表述实在绕人，初看会让人摸不着头脑。实际此条就是要表述：建筑安装成本未取得发票部分不得扣除。

      对照第一条，此条也充分体现了征纳双方地位的不对等和税务机关的“以票控税”手段。因此，房地产企业要协调好与建筑安装企业的关系，尽量能取得建安成本的全额发票。

      三、房地产开发费用的扣除问题
      国税函[2010]220号文第（一）款、第（二）款规定：
　　（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

　　（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。
　　全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。
      上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。
      这里的“全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除”应指：房地产开发费用，按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

     （三）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（一）、（二）项所述两种办法。
      因此，房地产企业应将金融机构借款和其他借款的利息单独核算，就向金融机构借款的利息按（一）、（二）项所述两种办法处理。